Edukacije Finconsult

Ulaz za pretplatnike elektronskog izdanja časopisa

METODE PROVOĐENJA FORENZIČKE REVIZIJE U JAVNIM NABAVAMA U BIH

Prof.dr. BožoVukoja

Sveučilište Vitez u Vitezu; e-mail: [email protected]

 

METODE PROVOĐENJA FORENZIČKE REVIZIJE U JAVNIM NABAVAMA U BIH

METHODS OF FORENSIC AUDIT IN PUBLIC PROCUREMENT IN BIH

 

SAŽETAK

Već dugi niz godina poslovni sektor, civilno društvo, te službe glavne revizije ukazuju na brojne propuste koji postoje u važećim propisima i njihovoj praktičnoj primjeni,  koji narušavaju osnovne poslovne principe jednakog tretmana, nediskriminacije i transparentnosti.

U ovom radu dan je jedan  osvrt na pravni okvir, institucionalni okvir za implementaciju, zahtjeve međunarodnih aktera, te statistiku provođenja javnih nabavki sa indicijama pojave korupcije i prijevara, u okviru sustava javnih nabavki u BiH te moguće provedbom forenzičke revizije u onom slučajevima gdje postoji opravdana sumnja u izigravanje zakona ili postojanje prijevara.

Kako su  državna revizija ali i eksterna i interna revizija koje se provode u raznim ministarstvima ,institucijama i javnim poduzećima  uočili veliki broj  nepravilnosti u provođenju postupaka javnih nabavki na koje se ukazuje putem revizorskih izvještaja koji su često negativni i ponavljaju se iz godine u godinu  sudska instanca često ne sankcionira devijantna ponašanja i nelegalno  i nezakonito trošenje javnih sredstava.

Do sada je podneseno nekoliko stotina krivičnih prijava Sudu BiH koji kao treće stupanjski  organ u upravnom postupku, predmete iz oblasti javnih nabavki nije tretirao kao hitne, iako je obavezan da to čini po zakonu.

Praksa je da  donošenje presuda traje i po dvije-tri godine, čak i duže, što čini teško izvodivim poništavanje rješenja drugostupanjskog organa i omogućavanje uspješnog i zakonitog okončavanja javne nabavke.

Uspostavom stručne i profesionalne službe forenzičke revizije zasigurno bi se obeshrabrili svi počinitelji kaznenih djela već u pokušaju čime bi se doprinijelo zakonitom provođenju javnih nabavki, te eliminiranju moguće prijevara i zloupotrebe trošenja javnih sredstava.

Rad razmatra neke metode i ulogu forenzičke revizije u otkrivanju manipulacija u javnim nabavama i financijskim izvještajima, kao i odgovornosti menadžmenta, interne revizije, u sprečavanju i otkrivanju tih prijevara i upotrebe kreativnog računovodstva protuzakonito neke metode za provođenje forenzičke revizije.

Ključne riječi: Javne nabave, revizija, forenzička revizija, prijevare, metode otkrivanja prijevara,

ABSTRACT

For many years the business sector, civil society, and service major revisions indicate numerous omissions that exist in the current regulations and their practical application, which infringes on the basic business principles of equal treatment, non-discrimination and transparency.

This paper is a review of the legal framework, institutional framework for implementation, the requirements of international actors, and statistics conducting public procurement with indications of corruption and fraud within the system of public procurement in BiH and possible implementation of a forensic audit in that cases where there are reasonable suspected in circumvention of the law or the existence of fraud.

As the state audit as well as external and internal audits carried out in the various ministries, institutions and public companies noticed a large number of irregularities in the conduct of public procurement procedures that are indicated through the audit reports, which are often negative and repeated from one year to the judicial instance often does not sanction deviant behavior and illicit and illegal spending of public funds.

So far filed hundreds of criminal complaints Court that as the third stage authority in administrative proceedings, cases involving public procurement is not treated as an emergency, but is obliged to do so by law.

The practice is that adjudication lasts for two to three years, even longer, which makes it difficult to cancel the feasible solutions of the second instance authority and enabling the successful and lawful termination of public procurement.

The establishment of expert and professional service forensic audit would certainly discourage all criminal offenders already in an attempt thereby to contribute to the lawful implementation of public procurement, and the elimination of possible fraud and abuse of public spending.

The paper discusses some methods and the role of forensic audit in detecting manipulation in public procurement and financial statements, as well as management responsibility, internal audit, to prevent and detect such fraud and the use of creative accounting illegal some methods for conducting forensic audits.

Keywords: Publicprocurement, audit, forensic audit, fraud, fraud detection methods,

UVOD

Poslovni sektor već nekoliko godina ukazuje na propuste prilikom javnih nabava. Ti propusti uvelike narušavaju poslovna načela (načelo konkurentnosti, transparentnosti, nediskriminacije itd.) koje su kod javnih nabava u javnom sektoru obuhvaćene zakonima. Kao odgovor na navedene nedostatke pojavile su se i organizacije proizašle iz sektora društvene zajednice, koje nastoje ukazati na manjkavosti postojećih zakona i praksi, ali nažalost, bez većeg uspjeha.

Ovo nameće činjenicu, da je potrebno prilikom donošenja i provođenja novog zakona i njegovih okvira za reguliranje javnih nabava, ne samo uključiti i uvažiti glasove poslovnog sektora, već i društvene zajednice, te svih zainteresiranih strana kao što su: revizije, pravosuđa, ministarstva, mediji, nevladine organizacije i dr.

Samo prepuštanje donošenja i provođenja zakona nekolicini stručnjaka, bez analiza i efekata koji će nastati, dovodi do loših posljedica po rasprostranjenosti korupcije u javnim institucijama.

Posebna je potreba časnih javnih dužnosnika, koji bi svojim sposobnostima i motivacijom biti jedan od čelnih čimbenika u borbi protiv korupcije, na koju i državne revizije imaju utjecaj kroz biranje prema sposobnostima.

Cilj ovog rada je unapređenje i ukazivanje na prednosti forenzičke revizije za pronalaženje prijevara u provođenju javnih nabava unutar Bosne i Hercegovine, potrebna kao sredstva kontrole i kao faktor u sprječavanju i suzbijanju gospodarskog kriminala.

Otkrivanju prijevara i korupcije u Javnim nabavama može znatno doprinijeti forenzička revizija kao nova mlada ali jako zahtjevna profesija. Ona može znatno doprinijeti  sprječavanju nastanka poslovnih prijevara unutar poduzeća koje se manifestiraju u pronevjeri sredstava ili lažnim financijskim izvješćima, koje se mogu dokazati neovisnim forenzičkim izvješćima koje sačinjavaju računovodstveni forenzičari.

U suvremenom poslovanju se pokazalo da primjenom tradicionalnih metoda kontrole dolazi do propusta (često svjesnih propusta ili lažiranjem podataka). Primjenom forenzičke revizije, koja može djelovati u nalogu države kao kontrola radi gospodarskog kriminala (utaja poreza, lažno prikazivane računa i slično) ili u nalogu gospodarskog subjekta (utvrđivanje postoji li otuđivanje novca od zaposlenika, prikazuju li se financijska izvješća vjerodostojno i slično).

Bosna i Hercegovina je zemlja koja je prije dva desetljeća bila u ratu. Visok procent sive ekonomije u poslijeratnom periodu je česta pojava izazvana slabljenjem institucija društva, opadanjem životnog standarda, pa i samim procesom tranzicije i privatizacije. Smatralo se da će nivo sive ekonomije opadati kako proces gospodarskog razvoja bude napredovao. Međutim, ovaj sektor opada sporo, čak i za poslije ratnu i tranzicijsku zemlju kao što je to Bosna i Hercegovina. Veliki broj poduzeća u privatnom vlasništvu iskorištava trenutno stanje u Bosni i Hercegovini, te ne prikazuju ostvarene prihode od prodaje, izbjegavaju plaćanje poreza na promet proizvoda i usluga kao i poreza na dobit. Pomoć pri kreiranju lažnih i fiktivnih financijskih dokumenata, te financijskih izvještaja, putem kojih se prikazuju  lažni rezultati poslovanja, najčešće pružaju uposlenici ovih poduzeća, a obično iz razloga straha zbog gubitka posla. Postojeći Zakon o računovodstvu propisao je obvezu svih pravnih osoba koja imaju javnu odgovornost, da svoje financijska izvješća  podvrgnu reviziji u skladu sa standardima iz članka 3.ovog zakona. U praksi gospodarska društva nisu koristila usluge revizorskih kuća niti su postupala u skladu sa navedenim zakonom. Razlog tomu može se tražiti u činjenici da Zakon o računovodstvu nije propisao sankcije u slučaju neprovođenja revizije.

Forenzički revizor će raspolaganjem neophodnim stručnim znanjima iz različitih oblasti znatno doprinijeti sprečavanju nastanka poslovnih prijevara unutar poduzeća koje se manifestiraju u pronevjeri sredstava ili lažnim financijskim izvješćima, koje se mogu dokazati neovisnim forenzičkim izvješćima koje sačinjavaju računovodstveni forenzičari. 'Analiza financijskih izvješća najvažniji je dio cjelokupne analize poslovanja društva. U vrijeme donošenja godišnjih temeljnih financijskih izvješća javlja se pojačan interes za analizom tih izvješća. Mnogi korisnici financijskih izvješća često kažu da iz njih ne mogu ocijeniti bonitet društva i da izvješća služe samo za zadovoljavanje zakonskih uvjeta.

Javne nabave, zakonodavni okvir i administrativni kapaciteti

Sustav javnih nabava u Bosni i Hercegovini je sustav dodjele ugovora u postupcima javnih nabava i zasniva se na Zakonu o javnim nabavama Bosne i Hercegovine. Obzirom da je istraživanje započelo i trajalo za vrijeme provedbe Zakona o javnim nabavama Bosne i Hercegovine iz 2004. godine, a u svibnju 2014. godine donijet je novi Zakon, kroz poglavlje će se izvršiti usporedba staroga s novim Zakonom. Sustav javnih nabava ne obuhvaća dodjelu koncesija, koje su regulirane posebnim zakonima u Bosni i Hercegovini. 

Parlamentarna skupština Bosne i Hercegovine je usvojila Zakon o javnim nabavama Bosne i Hercegovine i isti je stupio na snagu 10. studenog 2004. godine za institucije Bosne i Hercegovine. Primjena zakona za entitete i Brčko Distrikt je bila odložena za 60 dana, do kada su entiteti i Vlada Brčko Distrikta trebali donijeti odluke o stavljanju van snage svojih propisa o javnim nabavama, te početku primjene Zakona o javnim nabavama Bosne i Hercegovine.

Na temelju Zakona o javnim nabavama Bosne i Hercegovine usvojeni su i svi podzakonski akti, koje je pripremila Agencija za javne nabave (u daljem tekstu: AJN), odnosno Ministarstvo financija i trezora do uspostave AJN .

Zakonodavni okvir sustava javnih nabava počiva na Direktivama EU (2004/17 i 2004/18), i u dobroj mjeri je ujednačen sa zahtjevima iz Direktiva EU. Međutim, u ovom stupnju pridruživanja Bosne i Hercegovine EU, napredak se mjeri, najprije stupnjem i dinamikom ujednačavanja domaćih propisa sa Aquies communautaire-om. usvojeni su i svi podzakonski akti, koje je pripremila Agencija za javne nabave (u daljem tekstu: AJN), odnosno Ministarstvo financija i trezora do uspostave AJN .

Zakonodavni okvir sustava javnih nabava počiva na Direktivama EU (2004/17 i 2004/18), i u dobroj mjeri je ujednačen sa zahtjevima iz Direktiva EU. Međutim, u ovom stupnju pridruživanja Bosne i Hercegovine EU, napredak se mjeri, najprije stupnjem i dinamikom ujednačavanja domaćih propisa sa Aquies communautaire-om.

U periodu pripreme Zakona o javnim nabavama Bosne i Hercegovine, Direktive EU 2004/17 i2004/18 nisu bile na snazi, tako da se neka od rješenja iz Zakona baziraju na starim direktivama EU, koje su trenutno van snage.

Primjena zakona o javnim nabavama

Odredbe sustava javnih nabava u Bosni i Hercegovini odnose se na prava, dužnosti i odgovornosti svih učesnika u postupcima nabave i postupku kontrole radi osiguranja: najefikasnijeg načina korištenja javnih sredstava s obzirom na svrhu i predmet javne nabave; izvršenja nabave i dodjeljivanja ugovora o javnoj nabavci, koji vrše ugovorni organi u skladu s postupcima utvrđenim ovim zakonom i da, pri tome, ugovorni organi poduzmu sve potrebne mjere kako bi se osigurala pravična i aktivna konkurencija među potencijalnim dobavljačima, uz ostvarivanje jednakog tretmana, nediskriminacije i transparentnosti.

Izbor postupka za dodjelu ugovora

Vrijednost ugovora o javnoj nabavci procjenjuje ugovorni organ na početku postupka nabave u skladu s odredbama Zakona. Ta vrijednost odredit će koji će se razredi koristiti za odabir. Zakon o javnim nabavama razlikuje :

(1) Primarni, tj. domaći vrijednosni razredi:

a) Kada je vrijednost ugovora jednaka ili veća od 50.000,00 KM u slučaju roba i usluga, ili 80.000,00 KM u slučaju radova;

b) Kada je vrijednost ugovora niža od 50.000,00 KM u slučaju roba i usluga, ili 80.000,00 KM u slučaju radova.

(2) Međunarodni vrijednosni razredi:

Kada je vrijednost ugovora u slučaju roba i usluga jednaka ili veća od 500.000,00 KM za državne organe ili 700.000,00 KM za lokalne organe ili javne subjekte definirane u članu 3. stav (2) Zakona, ili u slučaju kada je vrijednost radova jednaka ili veća od 2.000.000,00 KM, postupak će (osim u slučaju usluga nabrojanih u Aneksu II., dio B Zakona), biti otvoren za međunarodnu konkurenciju.

Ugovori o javnoj nabavci roba, usluga ili izvršenju radova dodjeljuju se putem jednog od sljedećih postupaka i prema uvjetima navedenim u članu 11. Zakona:

a) otvoreni postupak;

b) ograničeni postupak s pretkvalifikacijom;

c) pregovarački postupak s objavljivanjem obavještenja o nabavci;

d) pregovarački postupak bez objavljivanja obavještenja o nabavci;

e) konkurs za izradu idejnog rješenja.

U odnosu na naprijed navedeno, Zakon o javnim nabavama iz 2014. godine postavlja pragove :

svim ponuđačima, pravična i aktivna konkurencija, nediskriminacija, efikasnije trošenje javnih sredstava u postupcima javnih nabava, što sve vrijedi i za postupak pravne zaštite, te modernim rješenjima postupaka javnih nabava .

Ugovori o javnoj nabavci roba, usluga ili izvršenju radova dodjeljuju se putem jednog od sljedećih postupaka i prema uvjetima navedenim u članu 11. Zakona:

f) otvoreni postupak;

g) ograničeni postupak s pretkvalifikacijom;

h) pregovarački postupak s objavljivanjem obavještenja o nabavci;

i) pregovarački postupak bez objavljivanja obavještenja o nabavci;

j) konkurs za izradu idejnog rješenja.

 U odnosu na naprijed navedeno, Zakon o javnim nabavama iz 2014. godine postavlja pragove :  

 

Tablica 1. Tenderska dokumentacija  Katić B.-Doktorska disertacija: Uloga revizije u otkrivanju prijevara u Javnim nabavama u BiH, Sveučilište Vitez 2016.

Prijevara

Prijevara je tako definirana kao radnja ili skup radnji koje jedan ili više počinitelja poduzimaju s ciljem ostvarivanja svoje osobne financijske ili druge koristi, ili koristi trećih osoba, a čime se svjesno nanosi šteta za organizaciju koja je predmetom prijevare. Prijevara također obuhvaća i one sheme u kojima počinitelj prijevare racionalizira da organizacija neće pretrpjeti štetu ili da će organizacija imati koristi od poduzete radnje, ukoliko se poduzetim radnjama umanjuje imovina organizacije ili se ne prikazuje stvarno stanje u financijskim izvještajima. Kada se govori o prijevari, u literaturi se uobičajeno spominju tri vrste prijevare, a to su prijevarno financijsko izvještavanje, zloupotreba imovine i korupcija. U ovom se radu prvenstveno razmatralo prijevarno financijsko izvještavanje, te manjim dijelom zloupotreba imovine, a ujedno su to i dvije vrste prijevara koje eksterni revizor razmatra tijekom revizije financijskih izvještaja jer utječu na istinit i fer prikaz izvještaja koje revidira. U praksi je najčešća pojava zloupotrebe imovine, ali ona rijetko uzrokuje velike gubitke za poduzeće. Međutim, prijevarno financijsko izvještavanje izaziva puno veće posljedice, ne samo za poduzeće koje je žrtva prijevare, nego i za sve korisnike financijskih izvještaja poduzeća, koji donose svoje odluke na temelju tih financijskih izvještaja. Prijevaru može počiniti osoba unutar poduzeća, najčešće zaposlenik ili menadžer poduzeća, ili osoba izvan poduzeća. Prema tome se razlikuje interna i eksterna prijevara. Također, kod prijevarnog financijskog izvještavanja vrlo se često radi o tome da menadžeri smatraju kako lažnim izvještavanjem stvaraju korist za poduzeće pa se takva prijevara često kategorizira kao prijevara koja donosi korist za poduzeće. Realno se pri tome radi samo o racionalizaciji koja dugoročno narušava kredibilitet, uspješnost i stabilnost tog poduzeća. Za razliku od prijevarnog financijskog izvještavanja, zloupotreba imovine smatra se isključivo vrstom prijevare koja je usmjerena protiv poduzeća.

Tablica 2: Tabelarni prikaz kriminalnih radnji prema počiniteljima i oštećenim društvenim kategorijama

Prijevara će, prema poznatoj teoriji trokuta prijevare, nastati ukoliko su prisutna tri osnovna elementa, a to su: motiv, prilika i racionalizacija. Ukoliko jedan od ta tri elementa nedostaje, prijevara ne može nastati. Međutim, u literaturi se spominje i nadopuna te teorije, tzv. dijamant prijevare, u kojem se kao četvrti element uvodi element sposobnosti. U ovom je radu taj element sposobnosti razdvojen na dvije podvrste, a to su sposobnost počinitelja da izvrši prijevaru, koja uključuje inteligenciju potrebnu za osmišljavanje prijevare i vještine prilike koje su potrebne da se u prijevaru uključi osobe potrebne za lakše provođenje prijevare, te sposobnost počinitelja za daljnje prikrivanje prijevare, koja obuhvaća značajke poput inteligencije, vještine prisile koju koristi da suučesnike potakne na prikrivanje prijevare, učinkovito laganje i otpornost na stres. Počinitelj prijevare često je osoba koja uživa povjerenje poslodavca i nije prethodno optuživana, osuđena ili kažnjavana za kaznena djela prijevare, a ima pristup podacima ili imovini poduzeća, ili posjeduje znanja o nedostacima u internim kontrolama. Stoga je od velike važnosti da se uspostave učinkovite interne kontrole u poduzećima, a poduzeća koja propuste to učiniti češće postaju žrtve prijevare.

Najčešći  modeli prijevare u Javnim nabavama

Kako se vara na natječajima (izvor: podaci Uprave za javnu nabavu Ministarstva gospodarstva RH )

1. Pro forma natječaj

Državna tvrtka dogovara posao s dobavljačem bez prethodne objave natječaja. Natječaj se zatim objavi samo pro forma, pa su zakinute druge zainteresirane tvrtke.

2.Sposobnost se ne provjerava

Uopće se ne traže dokazi o sposobnosti gospodarskog subjekta. Uočeno je i neposto-janje zapisnika ili neispravna pravna osnova za primjenu pregovaračkog postupka.

3. Cjepkanje na male narudžbe

Cjepkanje predmeta nabave s namjerom izbjegavanja primjene zakona, i to na način da svaka pojedina narudžba ne premašuje 50.000 KM.

4. Okrupnjavanje predmeta

Okrupnjavanje predmeta nabave s namjerom pogodovanja ponuđaču koji jedini može izvšiti takav ugovor, čime se iz igre izbacuju konkurenti.

5. Kršenje rokova otvaranja ponuda

Javne ponude počinju se otvarati prije nego što istekne krajnji rok za dostavu ponuda, što otvara mogućnost da prihvatljivu ponudu dostavi samo unaprijed obaviješten ponuđač.

6. Samovolja naručitelja

Sklapanje ugovora s ponuđačem iz poništenog postupka, nastavljanje s postupkom bez obzira na žalbu, samovoljno poništavanje postupka ako nije prošao favorit.

7. Zabrana udruživanja

Naručitelj ne traži dokaze o financijskoj sposobnosti tvrtke ponuđača, a zna i zabranjivati da se na natječaj prijavi zajednica ponuđača, čime se diskriminiraju manje tvrtke.

8. Daju posao samima sebi

Naručitelj sklapa ugovore s tvrtkom ponuđačem iako je čelnik tvrtke ili član upravnog ili nadzornog tijela naručitelja istovremeno šef u tvrtki ponuđaču

 Slika 1. Piramida faktora prijevare

 

Prijevarom se nastoje sakriti svi tragovi, te je internim revizorima teško uočiti probleme u poslovanju poduzeća. To je i razlog neprestanog školovanja revizora kako bi postali svjesniji poslovnih događaja koji djeluju na tržištu kao i prepoznati znakove prijevara. Tradicionalna revizija financijskih izvještaja osigurava, razumno uvjeravanje da su financijski izvještaji poduzeća u suglasnosti sa opće prihvaćenim računovodstvenim principima i predstavljaju fer i korektno financijsku poziciju u svim materijalnim aspektima.

Manipulacije u financijskim izvještajima su doprinijele da velike svjetske revizorske kompanije pružaju usluge forenzičke revizije. „Koncept forenzičkog računovodstva i revizije je temeljan i kompleksan, u kojem računovođa, u svom profesionalnom nezavisnom prosuđivanju, formira prezentaciju na tako visokom nivou pouzdanosti, da bi bila podobna kao dokaz u zakonski vođenom postupku, te za sudski ili administrativni uvid. Jednostavno rečeno, forenzičko računovodstvo je računovodstvo koje nije prikladno za javne preglede, jer podrazumijeva najviši stepen osiguranja. Rezultati istraživanja zasnovani su na naučnoj detekciji i interpretaciji dokaza određenog fenomena. Prva odrednica forenzičkog računovodstva su analize, koje razrađuju i objašnjavaju uzrok i posljedicu određene pojave, uključujući otkrivanje prijevare (ukoliko postoji) i njenih posljedica. Forenzičko računovodstvo je fokusirano na dokaze o ekonomskim transakcijama i na izvještavanje, kao sastavni dio računovodstvenog sustava i zakonske mreže, koja podržava ovakav tip dokaza, kao prihvatljive u funkciji utemeljenja računovodstvenog evidentiranja i/ili vrednovanja. Na razvoj discipline forenzičkog računovodstva više su uticala empirijska znanja dobivena kroz poslovnu praksu, a manje teorijska znanja. “

Forenzička revizija

Forenzična revizija može se definirati kao opsežna istraga računovodstvenih i drugih zapisa koju provode neovisne i stručne osobe s ciljem otkrivanja prijevare ili otklanjanja sumnji u nastanak prijevare, pri čemu se prikupljaju dokazi upotrebljivi u sudskoj parnici, a koje ispitivač po potrebi prezentira na sudu. Forenzična se revizija najčešće provodi reaktivno, na osnovi sumnji ili dojave da je počinjena prijevara. Provode je eksterni specijalisti u angažmanu otkrivanja prijevara koji se ugovara između forenzičnog revizora i poduzeća koje je žrtva prijevare. Cilj je forenzične revizije otkrivanje prijevare i njezinih počinitelja, ili pobijanje sumnje o njezinom nastanku, a po potrebi forenzični revizor na sudu prezentira nalaze iz svog izvješća. Forenzična se revizija odvija u nekoliko faza koje se uobičajeno mogu podijeliti na fazu pokretanja istrage, razvijanje teorije o prijevari i sastavljanje plana istrage, prikupljanje dokaza i provođenje intervjua, sastavljanje izvješća te prezentiranje nalaza na sudu. Pojedine se faze mogu dodatno raščlaniti na nekoliko podfaza, no ni jedna se faza ne može izdvojiti kao najznačajnija za ostvarenje postavljenog ishoda revizije, već one čine zaokruženu cjelinu. Forenzični revizor tijekom svoje revizije koristi brojne složene postupke i tehnike poput softvera za rudarenje podataka, digitalne analize baze podataka te analize financijskih izvještaja. Za razliku od eksternog revizora, konačni cilj forenzične revizije nije izdavanje mišljenja, već izražavanje činjenica na temelju kojih se dokazuje nastanak prijevare ili se opovrgava sumnja u njezin nastanak. Radi boljeg razumijevanja procesa forenzične revizije, u radu je dan usporedni prikaz faza provođenja forenzične, interne i eksterne revizije, što uz analizu prednosti i nedostataka uvođenja pojedinog modela forenzične revizije postavlja temelje za implementiranje prakse forenzične revizije u revizorskim tvrtkama u BiH.

Iz tradicionalne revizije se razvijaju specijalizirane usluge revizora. Svojim tehnikama forenzička revizija povećava stepen zaštite korisnika financijskih izvještaja od kreativnog računovodstva i manipulacija financijskim izvještajima. „Forenzički revizor, koristeći svoje vještine, razmatrajući date informacije o poslovanju, financijski sustav izvještavanja, računovodstvene i revizorske standarde i procedure, na temelju prikupljenih dokaza otkriva prijevaru. Forenzičko računovodstvo ne pronalazi samo neslaganja, nego otkriva čitav lanac prijevare i nalazi odgovore na pitanja: tko-što-gdje-zašto-kada-kako, pitanja koja čine lanac prijevare. “ 

Slika 2. Komparacija revizije i forenzike

Forenzička revizija ima za cilj otkrivanje prijevara i manipulacija i njenih počinilaca, ili pobijanje sumnje o njenom nastanku. „Na osnovu definiranog cilja može se odrediti i svrha forenzičkog računovodstva, a kako slijedi :

1. Detektiranje područja mogućih nepravilnosti ili prijevara - podrazumijeva sužavanje polja traženja određenih nepravilnosti odnosno lociranje područja gdje je nepravilnost ili prijevara.

2. Detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara - podrazumijeva otkrivanje konkretne nepravilnosti ili prijevare i utvrđivanje načina na koji je izvedena.

3. Ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti ili prijevara - podrazumijeva ocjenu opasnosti izvedenog zlodjela (namjerno, nenamjerno, visok ili nizak nivo nepravilnosti, velika ili mala opasnost od izvedene prijevare itd.).

4. Izvođenje dokaza - razumijeva osiguranje materijalnih i drugih dokaza da je nedjelo izvedeno i način na koji je izvedeno “.

Zadaci forenzičke revizije se razlikuju po svojim karakteristikama i specifičnim aktivnostima koje obavlja u odnosu na tradicionalnu reviziju. Kod forenzičke revizije je potpuno drugačiji pristup financijskim izvještajima po pitanju materijalnosti, obuhvaćanju prijevare i samog načina izvještavanja forenzičkih revizora. Karakteristike forenzičke revizije se ogledaju u:

  • ispitivanje većine ili svih transakcija u poduzeću gdje su se pojavili nagovještaji prijevare,
  • usmjerenost na otkrivanje kriminalnih radnji i manipulacija financijskih izvještaja bez obzira na materijalnost,
  • provjerava se duži vremenski period od poslovne godine,
  • izvještaji moraju biti prihvatljivi za sudski postupak.

Proces forenzičke revizije se sastoji iz slijedećih faza :

Prihvaćanje istrage – Ovaj posao zahtjeva detaljno znanje o istraživanju prijevara kao i poznavanje pravnih okvira i zakonske regulative. Samim tim prvi korak je da forenzički revizor mora procijeniti da li posjeduje iskustvo i vještine da prihvati posao. Forenzički revizor prolazi obuku o tehnikama intervjuiranja i ispitivanja, te mora znati kako održati prikupljene dokaze sigurnim.

Planiranje istrage – Forenzički revizor mora planirati kao i definirati ciljeve istrage. Ciljevi istrage uključuju: identificiranje prijevare, u kojem vremenskom periodu je nastala prijevara, kako je bila skrivana; identificiranje osoba koje su učestvovale u prijevari; procjenu financijskog gubitka ili štete koja je uzrokovana prijevarom; prikupljanje svih dokaza koji mogu biti korišteni u sudskom procesu; pružanje savjeta kako bi se spriječile ponovne prijevare u budućnosti.

Prikupljanje dokaza – Prije nego forenzički revizor započne prikupljati detaljne dokaze, mora razumjeti tip i specifičnost određene prijevare kao i način na koji je prijevara izvršena. Dokazi moraju biti valjani i kvalitetni da bi se dokazao identitet izvršioca, kao i suma financijskog gubitka za poduzeće. Dokazi moraju biti uvjerljivi za korištenje na sudu, i čuvani do sudskog procesa. Dokazi se mogu prikupljati različitim tehnikama: testiranje internih kontrola u poduzeću s ciljem otkrivanja slabosti sustava; upotrebom analitičkih metoda za poređenje trendova tokom određenog vremenskog perioda; intervjui sa zaposlenicima i menadžmentom poduzeća; primjena revizijskih tehnika podržanih kompjuterskim programima; ispitivanje dokumentacije, i sl. Za forenzičkog revizora je naročito bitan i kritičan dio faze prikupljanja dokaza, kao i cijele istrage.

Izvještavanje – Klijent koji je zahtijevao forenzičku reviziju, očekuje izvještaj koji uključuje: rezultate istrage, dokaze i rezultat istrage sa konkretnim iznosom financijskog gubitka koje je poduzeće pretrpilo zbog prijevare. Izvještaj sadrži i detaljne podatke kao i shemu po kojoj je izvršena prijevara. Forenzički revizor može savjetovati i klijenta o poboljšanju kontrole, kako bi se izbjegle ili spriječile prijevare u budućnosti.

Sudski postupak – Rezultati istraživanja forenzičkog revizora o samom slučaju vode ka sudskom postupku protiv izvršioca prijevare. Članovi tima forenzičkih revizora mogu biti dio tog postupka. Njihova je obaveza da objasne sudu način na koji su identificirali izvršioce prijevare kao i da objasne prikupljene dokaze. Računovodstveni materijal je potrebno objasniti profesionalno i objektivno, kako bi bili razumljivi i za one članove koji nemaju znanje o računovodstvu. Forenzički revizor mora imati specijalnu obuku vezano za njihov posao, kako bi se osiguralo da njihova vjerodostojnost i stručnost ne može biti narušena tokom pravnog postupka.

Tabela 3. Prikaz najčešćih oblika internih i eksternih prijevara koje forenzičari istražuju

Izvor: Vukoja, B., Unković, I. (2013). Primjena metoda interne revizije i kontrole kao instrument za otkrivanje kriminalnih radnji i prijevara, Zbornik radova 6, VII Godišnja konferencija, Društvena odgovornost interne revizije, Sarajevo: Udruženje internih revizora u BiH.

Forenzičke revizorske Metode otkrivanja prijevara

Kad se želi financijski rezultat rada i poslovanja prikazati drugačijim od stvarnog, odnosno da se s istim ciljem iskaže stanje sredstava i izvora sredstava u bilancama, knjigama ili drugim obračunima, izviješćima i odlukama, potrebno je brižljivo provjeriti sadržaj isprava, knjiga i bilanca u pogledu njihove vjerodostojnosti. Ako nije posebno indicirana određena lažna inventura ili isprava, usklađivanje  knjižnog i stvarnog stanja cjelokupne imovine koja je obuhvaćena jednom bilancom.

Usklađivanje ove vrste moguće je pravilno izvesti ponovnom inventurom sredstava i izvora sredstava, tako da se ona izvrši u vrijeme forenzičke analize na određeni termin i to:

  • Stvarno stanje svede se na dan bilanciranja pomoću vjerodostojnih isprava,
  • Potraživanja i obveze za koje ne postoje vjerodostojna usklađenja potrebno je ponovno uskladiti,
  • Vremenska razgraničenja, potrebno je provjeriti u odnosu prema postojećim ispravama, a novčana sredstva i vrijednosne papire u odnosu prema izvršenom ili ponovnom popisu.

Nakon usklađivanja izvedenih stanja sa stanjima iskazanim u bilanci ili drugim financijskim izvješćima, utvrđuje se eventualno odstupanje koje se unosi u forenzički nalaz s potrebnim obrazloženjem. Metode forenzičkog računovodstva usko su povezane s procesom forenzičkog računovodstva. A proces forenzičkog računovodstva je sastavni dio forenzičkog računovodstva. Primjenom forenzičkog računovodstva sprječavaju se prijevare koje donose nepovjerenje korisnika u financijska izviješća. Jedna od definicija forenzičnog računovodstva, usmjeren na otkrivanje prijevare kad postoji sumnja u financijske izvještaje i poslovanje.

Prije forenzične istrage potrebno je provesti forenzičke analize kako bi se sam postupak forenzične istrage realizirao.

Metode otkrivanje prijevara

U narednom će se prikazati metode otkrivanja prijevara koje se dijele u dvije kategorije, direktna i indirektna metoda, te će se prikazati način kojim se došlo do otkrivanjem prijevare te postotak metode otkrića prijevare.

Direktna metoda

U ovoj metodi financijski forenzičar procjenjuje:

  • Poništene fakture i ostale financijske dokumente,
  • Ugovore,
  • Javne evidencije,
  • Intervjue sa zaposlenicima.

Direktna metoda uključuje analizu određene stavke ili transakcije. Ona predstavlja direktni oblik dokazivanja kojeg stranke u postupku dokazivanja preferiraju iz razloga što je dokaze izvedene ovom metodom teško osporiti. Ovom metodom se koriste revizorske tehnike.

Direktna metoda se dijeli na analizu troškova i analizu prihoda:

  • Analiza troškova fokusirana na pregled plaćanja, koja mogu biti presuda na otkrivanje vršitelja prijevare. 
  • Analiza prihoda – kao primjer uzmimo neko poduzeće pod imenom „AUTO“, prikazuje priljev novca- 210.000,00 KM, naplaćenog prodajom robe poduzeću „AUTO“. Forenzičar uzima potvrdu o prijemu novca iz evidencija poduzeća „AUTO“ i istu usporedi sa ranije izuzetom potvrdom o plaćanju iz poduzeća „AUTO“, na kojoj stoji da je ista poduzeću „AUTO“ platila iznos od 300.000,00 KM. Na ovaj način istražitelj otkriva da je osoba koja je primila novac, manje položila na račun društva „NN“ 90.000,00 KM.

Indirektne metode

Jedna od metoda koja se koristi u forenzičkom računovodstvu predstavlja indirektnu metodu, koja počinju s analizom općeg stanja revidiranog subjekta.

Indirektna metoda može pomoći utvrđivanjem kako porezni obveznik ostvaruje veće prihode nego što to njegova financijska izviješća pokazuju, te ne plaća porez. Korištenjem navedene metode koriste se različite evidencije, koje su nastale prikazivanjem manjih prihoda i ne plaćanjem poreznih obveza na tu razliku, te se utvrdi dug.

Prilikom primjene indirektne metode za utvrđivanje neprikazanih prihoda, promatraju se:

  • gotovina i troškovi aktive,
  • osobni troškovi (na primjer. kupnja auta, troškovi života),
  • plaćanje dugova i sl..

Financijski forenzičari ili revizori, bave se istraživanjem životnog stila poreskog obveznika ili uposlenika koji može upućivati na eventualno skrivene ili neprikazane prihode, te se služe navedenim metodama.

Uočljivi skriveni prihodi izazivaju sumnju ako netko više troši nego prikazuje da zarađuje, u navedeno spada:

  • Skupe kuće ili stanovi,
  • Skupa vozila ili jahte,
  • Skupi odmori,
  • Skupo školovanje i sl..

Ukoliko postoji sumnja prijevare ili prikrivanje prihoda, tada oblik određene financijske revizije može biti adekvatan za provođenje istražnih aktivnosti za analizu životnog stila mogućim kršiteljima.

Indirektne metode mogu biti korištene kada:

  • Porezni obveznici nemaju  i ne vode adekvatne poslovne knjige,
  • Poslovne knjige ne prikazuju oporezive prihode,
  • Porezni obveznik je prikrio oporezivi prihod,
  • Ako procentualno prikazani bruto prihod ne odgovara ukupnom poslovanju,
  • Troškovi poreznog obveznika prelaze iznos prikazanih prihoda.

Upotrebom indirektnih metoda, forenzičke računovođe mogu razdvojiti prihode koji se ostvare od zarade, te utvrditi prihoda koji su stečeni poreznim utajama.

Prilikom korištenja indirektne metode, potrebno je razviti financijski profil poreznog obveznika, te se detaljno posvećuje forenzičar zaradi, izdacima, aktivi i pasivi revidiranog subjekta:

Izvori upotrijebljeni za razvoj ove financijske slike poreznog obveznika uključuju poreznog obveznika (intervju sa istim), izvore javnog informiranja,  poslovne suradnike (uključujući zaposlene), i sačuvanu arhivu u financijskim institucijama. Kad revidirani subjekt plaća gotovinom onda se financijska transakcija ne dokumentira. Bez korištenja indirektne metode navedeno se ne bi moglo utvrditi.

Četiri primarne indirektne metode forenzičke revizije su:

1. Metoda neto vrijednosti

2. Metoda izdataka

3. Metoda analize bankovnih depozita

4. Cash T metoda

Analiza neto vrijednosti je metoda koja se bavi kompariranjem vrijednosti imovine na početku, na sredini i na kraju godine. Promjene vrijednosti imovine, mogu biti uzrokovane različitim faktorima. Ti korigirani oporezivi prihodi se usporede sa oporezivim prihodima prikazanim od strane poreznog obveznika radi povrata poreza. Svaka razlika se može smatrati izostavljenim, ne prikazanim prihodom na izvještajima prezentiranim poreznoj upravi.

Početna stavka u analizi je financijski profil.

Financijski profil je sačinjen za prethodnu godinu za koju je porezni obveznik osumnjičen da nije prikazao ostvarene prihode. Ta godina se naziva „bazna„ godina i krucijalna je za djelovanje u ovoj analizi.

Najčešći slučaj, pri suočavanju poreznog obveznika sa rezultatima financijskog profila, jeste pojava neprikazanih prihoda na izvještajima dostavljenim poreznim upravama, a koje je porezni obveznik ostvarivao putem poslovanja za gotovinu i sa gotovinom.

Posebnu pozornost treba obratiti na velike uplate na računima banaka, koje obično dolaze na kraju godine, i koje nisu uključene u financijska izvješća poduzeća. Tada je potrebno odrediti vrijeme u kom su ti iznosi uključeni ili isključeni iz obračuna dobiti.

Perspektive razvoja monitoringa javnih nabava kao mjere za sprječavanje prijevara

Kada je riječ o samim javnim nabavama, njihov ustroj se ogleda na način pojačanja institucionalnog okvira i administrativnih kapaciteta (monitoring postupaka javnih nabava, podizanje svijesti putem edukacije i usavršavanja na svim nivoima vlasti, razvoj i jačanje elektronske komunikacije u javnim nabavama, sa smjernicama za izradu akcijskog plana za razvoj i uspostavu e-nabavki, te jačanje administrativnih kapaciteta u ugovornim organima kroz edukaciju); obrazovanje i jačanje administrativnih kapaciteta; pravna zaštita u sustavu javnih nabava; sprečavanje prijevara u sustavu javnih nabava, razvoj i jačanje elektronske komunikacije u javnim nabavama i informacioni sustav za elektronske javne nabave u BiH.

Jačanjem administrativnih kapaciteta direktno se utječe i na jačanje sustava javnih nabava i stoga je nužno posebnu pažnju staviti na ovaj segment. Također, posebno bi se trebalo osvrnuli i na same postavke sustava edukacije, koji nije adekvatan i primjeren ovom stupnju razvoja sustava javnih nabava.

Kako bi bila spremna i sposobna odgovoriti zahtjevima koji se pred nju postavljaju na putu pridruživanja EU, Bosna i Hercegovina ima za cilj da stvori učinkovitu, profesionalnu i visokoobrazovnu javnu upravu. Iz tog razloga je u Bosni i Hercegovini počela implementacija Projekta reforme javne uprave.

Razvoj sustava pravne zaštite u postupcima javne nabave u velikoj mjeri ovisi od kadrovske popunjenosti i obučenosti članova uposlenih. Posebna pažnja se treba posvetiti obuci kadrova u URŽ-u, na način da koriste najbolje prakse modela pravne zaštite u javnoj nabavci, koristeći pri tome mogućnost financiranja u okviru IPA projekata. URŽ treba da izraste u instituciju koja će biti jedan od „čuvara“ sustava javnih nabava, na način da sve sudionike educira u skladu sa najboljim praksama u EU.

Sprečavanje prijevara u sustavu javnih nabava ogleda se kroz: jačanje pravnog okvira, jačanje kontrolnih mehanizama, jačanje svijesti o važnosti sprečavanja prijevara u sustavu javnih nabava, te osnivanje centralnih organa za javnu nabavu.

Razvoj i jačanje elektronske komunikacije u javnim nabavama kroz web stranice koje su dostupne svim zainteresiranim stranama, sa sadržajima koji znatno utječu na podizanje stupnja znanja u ovoj oblasti, kao i informiranosti svih zainteresiranih;

Ovakav sustav izvještavanja proizvesti će i direktne financijske uštede za ugovorne organe, kroz uštedu i novca i vremena, pri izradi i dostavi izvještaja. S druge strane AJN će imati elektronsku obradu svih izvještaja, kao i mogućnost da na taj način prati koji ugovorni organi ne izvršavaju svoje obveze u pogledu izvještavanja, kao i kvalitetne statistike i analizu istih.

Korupciju u javnim nabavama najčešće možemo sresti u situacijama: kontakta s ponuđačima, koncentracija nadležnosti, planiranje, priprema i odabir postupaka javne nabave ,često javno dodjeljivanje ugovora određenim ponuđačima, kršenjem propisa, posebnim kriterijima za dodjelu ugovora, provedba postupaka javne nabave, selektivnim tenderima i direktnim poslovanjem, neobičnim zahtjevima, dodatnim pod-odjelcima, dodatnim zahtjevima u tenderima, sumnjivim cijenama, unutrašnjim informacijama, greškama u računanju, transparentnosti dokumentacije, dupliciranjem obračuna, realizacija ugovora.

Previše propisa i složenost gospodarstva može nehotično dovesti do mogućih nezakonitih aktivnosti. Zakoni i propisi trebaju biti jasni i nedvosmisleni, bez nepotrebnih ponavljanja, te da koristi nadmašuju troškove njihova provođenja. Za poboljšanje sustav javnih nabava valjalo bi očekivati ne samo davanje mišljenja nego i izravno sudjelovanje državne revizije u izradi nacrta pojedinih propisa.

Također, revizija bi trebala pomoći rješavanju dvojbi i teškoća koje se mogu pojaviti pri tumačenju i provedbi zakona i propisa. Uz naprijed navedeno, nužno je pratiti i sredstva utrošena po svakoj nabavi i sveukupne troškove koji na nju utječu, što bi ujedno poslužilo i za utvrđivanje razine napora pojedinog revizora.

Kada bi se povlačila paralela svih ranije predloženih mjera pronađenih kroz literaturu dostupnu u javnosti kao i iznesenih u ovom radu potrebno je istaknuti i mjere koje je predložio UN kroz novi strateški pristup u suprotstavljanju korupciji na razini prevencije. Ranije su preventivne antikorupcijske aktivnosti podrazumijevale fokus na ekonomske pokazatelje, a rjeđe na odgovornost, integritet i transparentnost, dok nova strategija naglasak stavlja na individualnu i kolektivnu odgovornost dužnosnika svih razina i domena vlasti, koja se najbolje može ostvariti u sljedećim paradigmama: odgovornost putem transparentnosti; veći fokus na sustavne preventivne aktivnosti; podizanje svijesti civilnog društva o štetnosti prijevara; fokusiranje na pristup koji se temelji na rezultatima i razvijanje stupova integriteta u suprotstavljanju korupciji.

Revizori koji su odani javnosti (trebali bi biti) su ujedno i zaštitnici potrošnje javnih prihoda. Te kroz svoju profesiju čuvaju poštenje financijskih izvještaja, a time dobivaju povjerenje javnosti na financijskom tržištu. Kvaliteta i učinkovitost revizije ovise o vještinama, osobnosti i etici pojedinog revizora, te značaju koji za njega ima etika. Neovisnost mišljenja, odupiranje pritisku, visoka etička načela, poštenje, i želja za objektivnim djelovanjem čini revizore članovima cijenjene profesije, sa prioritetom zaštite javnog interesa.

Prijevara kao tema istraživanja sama po sebi je izazovna za istraživanje, a najzastupljenija je u zemljama koje su u prijelazu iz socijalističkih gospodarstava u tržišne. U Bosni i Hercegovini u sklopu tranzicijskih procesa, također se pojavila prijevara koja je osnažila, procvjetala i razvila se u ratnom stanju u kojem se našla.

Shodno naprijed navedenom, Bosna i Hercegovina imala je i tu specifičnost u odnosu na druge zemlje u tranziciji. Prijevara kao posljedicu ostavlja pad kvalitete javnih službi, nepredvidivost u političko odlučivanje, pravnu regulativu, visoke transakcijske troškove, rasipnost trošenja javnog novca te negativnost za vodeće položaje u politici i javnim službama.

ZAKLJUČAK

Zaključci istraživanja ukazuju da u Bosni i Hercegovini nije stvoreno adekvatno poslovno okruženje, kao i nivo svijesti o potrebi i značaju računovodstva i revizije, a posebno forenzičkog revizora za otkrivanje manipulativnih i koruptivnih radnji i otkrivanje prijevara.

Forenzička revizija ima potencijala za razvoj u BiH, a ono što nedostaje je tržište sa potrebama ove profesije. Na povećanje uloge forenzičke revizije u otkrivanju manipulacije različitih pojavnih oblika kao npr.utaje poreza, lažnog izvještavanja, iskrivljenih postupaka javnih nabava i slično je neophodna i podrška državnih organa i institucija u BiH.

Revizija kao neovisni postupak ispitivanja pouzdanosti i točnosti financijskih izvještaja i poslovanja institucija, ne može u svim slučajevima utjecati na smanjenje prijevara u javnim nabavama javnog sektora Bosne i Hercegovine.

Ona se prvenstveno bavi ispitivanjem točnosti i pouzdanosti financijskih izvještaja i poslovanja, ocjenjuje bonitet date institucije, zbog čega je od posebne važnosti poznavati moral, profesionalnu etiku, metode, standarde i instrumente kojima se služi revizija.

Razvoj forenzičke revizije je ključ za sprječavanje, otkrivanje i rješavanje prijevara u financijskim izvještajima i ukupnom poslovanju gospodarskog subjekta kao i u kontroli i reviziji provedenih procedura javnih nabavki. Multidisciplinaran pristup i specijalistička znanja koja posjeduju forenzički revizori  iz područja računovodstva i revizije, informacijskih tehnologija,  komunikacijske vještine, neovisnost u pristupu, garancija su za povjerenje u financijske izvještaje i istinitost informacija o performansama gospodarskog subjekta na koje se izvještaji odnose.

 Da bi se postavile i razvile  metode kojima će se koristiti revizija u strategiji borbe protiv prijevara u javnim nabavama javnog sektora Bosne i Hercegovine, neophodno je identificirati, analizirati  i dobro poznavati stupanj razvijenosti i primjenjivanja zakona o  javnih nabavama kao i samog značenja, problematike i zakonskih okvira javnog sektora. Analiza i ocjena teorijskih okvira revizije, uzroci problema i informacijske tehnologije kao kontrolni mehanizam u primjeni antikorupcijskih mjera neophodna je za utvrđivanje efekata koje revizija ostvaruje u javnom sektoru.

Na temelju relevantnih spoznaja o korupciji, reviziji, javnim nabavama i javnom sektoru Bosne i Hercegovine moguće je napraviti komparaciju sa zemljama u regiji s posebnim naglaskom na mjere za sprječavanje prijevara u sustavu javnih nabava, te napraviti prijedlog mjera za uspostavu sustava javnih nabava sa ciljem povećanja porasta proizvodnih i uslužnih djelatnosti kroz provedbu revizije kao uspješnog faktora za borbu protiv prijevara.

Iako su strategijama borbe protiv prijevara koje donose zemlje u regiji, a samim time i Bosna i Hercegovina postavljeni temelji za smanjenje prijevara, još uvijek nije riješeno to pitanje.

Prevara, kao i svi drugi vidovi kriminala, zavise od nekoliko faktora kao što su: korist koja se pribavlja, cijena koja se plaća za uslugu, vjerojatnoća otkrivanja jedne koruptivne transakcije ili događaja, te veličina kazne koja očekuje strane u koruptivnoj transakciji ili događaju.

Na aspekt vjerojatnoće otkrivanja potencijalnih koruptivnih dijela utiče i način na koji se vrši monitoring tenderske dokumentacije i monitoring provođenja ugovora.

Prepuštanje donošenja novog zakona „ekspertima“, bez analiza budućih efekata, mogao bi da prouzrokuje katastrofalne efekte po rasprostranjenost korupcije u javnim institucijama.

Bitno je da se predstavnici Agencije upoznaju sa „stvarnim problemima“ sa kojima se susreću sudionici u procesu javnih nabava, te uspostavi bolja suradnju sa predstavnicima poslovnog sektora i društvene zajednice, te drugim javnim institucijama kontrole.

Postavljanje teorijskih pretpostavki i utvrđivanja stanja, izazova i ograničenja u razvoju revizijske profesije, kako u svijetu, tako i unutar Bosne i Hercegovine, činili su temelj za formiranje anketnog upitnika u otkrivanju prijevara, javnim nabavama, revizijskoj profesiji, mjerama sprječavanja prijevara te o statusu revizije kao neovisne institucije. Za navedena područja istraživanje se baziralo na tri grupe ispitanika (revizori, institucije i stanovništvo), kroz set postavljenih pitanja došlo se do raznih stajališta. Naime, grupe pitanja i interesiranja su raznolike kao što i priliči samim akterima.

Za ocjenu postojećeg stanja u revizijskoj profesiji potrebno je  istražiti što najviše pridonosi statusu i utjecaju revizije kao institucije koja otkriva nepravilnosti u javnoj nabavi. Sustav javnih nabava trebao bi biti organiziran na pravedan način, bez prostora za pravljenje propusta. Za funkcioniranje države u cijelosti potrebno je uspostaviti sustav javnih nabava koji će počivati na pravednošću i jednakošću između svih ponuđača, te na transparentnosti.

Sustav javnih nabava treba da ima pozitivan utjecaj i da predstavlja poticaj za ukupni ekonomski i privredni razvoj Bosne i Hercegovine, a tako i u zemljama okruženja.

Obzirom da je Zakon jasno definiran, postavlja se pitanje pojma prijevara, poglavito u javnim nabavama. Naime, treba stalno napominjati i biti svjestan činjenice da prijevara utiče na ekonomski razvoj svake zemlje. Na ovaj način smanjuje mogućnosti za strana ulaganja i investicije, jer uspješne kompanije te ozbiljni gospodarstvenici nemaju interese za ulaganja u zemlje i okruženja gdje vladaju mito, prijevara, netržišni faktori, nestabilnost države te nepotizam.

Tako je u Bosni i Hercegovini putem empirijskog istraživanja potvrđeno postojanje nerealnih očekivanja vezanih uz sprječavanje prijevara od strane revizora. Tu je prvenstveno utvrđeno stanje izostanka kazne za počinjene nepravilnosti prilikom provođenja postupka javne nabave, kao i učestalosti u ponavljanjima istih ili sličnih nepravilnosti u radu institucija koje provode javne nabave i koje su predmet revizije.

LITERATURA :

1.ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to theNationon Occupational Fraud and Abuse, 2008

2.Amat O. i Gowthorpe C., „Creative accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues“, Journal of Economic Literature classification: M41

3.Amat O., Blake J. i Dowds J., „The ethics of creative accounting“, Economics Working Paper, Journal of Economic Literature classification: M41, 1999.

4. Belak V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo – borba protiv prijevare, Belak Excellens d.o.o., Zagreb, 2011.

5. Belak, V. Forenzičko računovodstvo. u: Računovodstvo, Revizija i Financije konzalting - seminar, Zagreb 2010,

6.Katić B.-Doktorska disertacija : Uloga revizije u otkrivanju prijevara u Javnim nabavama u BiH, Sveučilište Vitez 2016

7.Klikovac A. Uloga revizije u otkrivanju prijevara kao pretpostavka stabilnosti tržišta kapitala-doktorska disertacija 2001

8. Kolenda S., Forenzičko računovodstvo u funkciji razotkrivanja gospodarskog kriminala, Računovodstvo i menadžment RIM, 12. Međunarodna znanstvena i stručna konferencija, Zbornik radova, Svezak I – znanstveni radovi, „Hrvatski računovođa“ Neovisna udruga računovođa, poreznih savjetnika i financijskih djelatnika, Zagreb – Split, 2011.

9. McArthur, C.V, Evidence – Accountants as Experts, Canadian Bar Review, Vol. XXVI, No.5, May 1948.

10. Mulfrod C.W., Comiskey E.E., The Financial Numbers Game: Detective Creative AccountingPractice, John Wiley&Sons, Ltd. New York, 2002.

11. Nasre K., Creative Financial Accounting: Its Nature and Use, Hemel Hempstead, Prantice Hall, 1993.

12. Novalija S. ,Forenzično računovodstvo i utjecaj kreativnog računovodstva na financijske izvještaje,Ekonomski fakultet Tuzla, 2009,

13. Škarić Jovanović K., „Kreativno računovodstvo – motivi, instrumenti i posljedice“,                   Zbornik radova sa 11. Kongresa SRRRS, Banja Vrućica, 2007,

14.Vukoja, B., Unković, I. (2013). Primjena metoda interne revizije i kontrole kao instrument za otkrivanje kriminalnih radnji i prijevara, Zbornik radova 6, VII Godišnja konferencija, Društvena odgovornost interne revizije, Sarajevo: Udruženje internih revizora u BiH.

15.Zakon o javnim nabavama, Službeni glasnik BiH, 2014. godina, str. 36-37.

16.Zbornik radova: Ekonomske reforme u BiH i evropske integracije (Implikacije Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju između EU i BiH), Jedanaesti međunarodni simpozij, Udruženje-udruga računovođa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Neum 2011,

 

 

<< Vrati se