Edukacije Finconsult

Ulaz za pretplatnike elektronskog izdanja časopisa

SPECIFIČNOSTI POLUGODIŠNJEG OBRAČUNA U 2018. GODINI U KONTEKSTU NOVIH MSFI 9 I MSFI 15

Doc.dr. Ismet Kalić[1]

Nahid Unkić, magistar ekonomije[2]

 

SPECIFIČNOSTI POLUGODIŠNJEG OBRAČUNA U 2018. GODINI

U KONTEKSTU NOVIH MSFI 9  I  MSFI 15[3] 

 

SPECIFICATIONS OF SEMI-ANNUAL CALCULATIONS IN 2018

IN THE CONTEXT OF NEW IFRS 9 AND IFRS 15

 

Sažetak

 

Aktuelnim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH[4] je propisana obaveza izrade polugodišnjeg obračuna. Prijedlogom novog Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH ne predviđa se obaveza izrade polugodišnjeg obračuna i finansijskih izvještaja. Aktuelnim Zakonom o računovodstvu i reviziji u RS[5], nije predviđena obaveza izrade i predaje polugodišnjih finansijskih izvještaja. Također, tu obavezu nije predvidio ni novi  Zakon o računovodstvu i reviziji u Brčko distriktu BiH[6].

Novi MSFI-9 Finansijski instrumenti i MSFI 15 - Prihodi od ugovora s kupcima, sa pojašnjenjem MSFI 15, su u primjeni od 1.1.2018. godine. Prilikom evidentiranja poslovnih događaja, kao i sastavljanja  polugodišnjih i godišnjih izvještaja za 2018. godinu,  primjenjuju se novi MSFI 9 i MSFI 15, dok će novoobjavljeni MSFI 16 – Najmovi, biti u primjeni tek od 1.1.2019. godine.

Kad su u pitanju propisi od značaja za rad finansijsko-računovodstvene profesije, u ovom polugodištu možemo izdvojiti samo jedan, a to je Zakon o PIO/MIO. Vrijedne pomena su i usvojene izmjene i dopune Pravilnika o porezu na dohodak i Pravilnika o doprinosima, dok je usvajanje novih zakona iz ove oblasti i dalje „na čekanju“.

Ključne riječi: polugodišnji obračun, periodični finansijski izvještaji, novi MSFI, finansijski instrumenti, prihodi od ugovora sa kupcima.

Abstract

The Law on Accounting and Auditing in Federation of B&H stipulates the obligation to draw up half-yearly accounts. The proposal of the new Law on Accounting and Audit in Federation of B&H does not foresee the obligation to draw up half-yearly reports and financial reports. The Act on Accounting and Auditing in the RS does not provide for the preparation and submission of semi-annual financial statements. Also, this obligation was not foreseen by the new Law on Accounting and Auditing in the Brcko District of B&H.

New IFRS 9 Financial Instruments and IFRS 15 - Revenues from customer contracts, as clarified by IFRS 15, are in effect from January 1, 2018. year. When recording business events, as well as the preparation of semi-annual and annual reports for 2018, new IFRS 9 and IFRS 15 apply, while the newly announced IFRS 16 - Leases will only be in effect from January 1, 2019. year.

Regarding the regulations of importance for the work of the financial and accounting profession, in this semester we can only mention one, Law on pension disability insurance. Amendments to the Income Tax Ordinance and the Ordinance on Contributions were well received, while the adoption of new laws in this area is still "pending".

Key words:  semi-annual accounts, periodic financial statements, new IFRSs, financial instruments, customer contract revenue

Uvod

Aktuelnim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH je regulisano da pravna lica razvrstana u velika i srednja preduzeća su dužna sastavljati i prezentirati polugodišnje finansijske izvještaje, tj. finansijske izvještaje pripremljene za obračunsko razdoblje od 1. januara do 30. juna. Neovisno od kategorije u koju su razvrstana, pravna lica čijim se vrijednosnim papirima trguje na tržištima kapitala ili su u postupku pripreme za izlazak na ta tržišta obavezna su sastavljati i prezentirati polugodišnje finansijske izvještaje.

Polugodišnji obračun u 2018. godini obuhvata sljedeće finansijske izvještaje:

  1. Bilans stanja – Izvještaj o finansijskom položaju na dan 30.06.2018.
  2. Bilans uspjeha – Izvještaj o ukupnom rezultatu za period 01.01.-30.06.2018.
  3. Izvještaj o tokovima gotovine za period 01.01.-30.06.2018.
  4. Izvještaj o promjenama na kapitalu za period 01.01.-30.06.2018.
  5. Bilješke (napomene) uz finansijske izvještaje, pripremljene u skladu s MRS 1- Prezentacija finansijskih izvještaja
  6. Aneks - Dodatni računovodstveni izvještaj.

Pored finansijskih izvještaja set Polugodišnjeg obračuna čine i sljedeći izvještaji:

 

a)      Posebni podaci o plaćama i  broju zaposlenih

                       

 

b)      Obračun posebnih vodoprivrednih naknada (Obrazac - OVN)

           

 

c)      Obračun članarine komorskom sistemu (Obrazac - P-GKF BiH)

         

 

d)      Obračun članarine turističkim zajednicama (Obrazac - TZ)

             

 

e)      Izvještaj o obračunatom i uplaćenom posebnom porezu za nesreću(obrazac ZS)

     

 

f)       Obračun naknade za eksploataciju šuma i ostalih prihoda(Obrazac - ONŠ).

   
   

 

                     

Pravna lica kategorisna u mala preduzeća nemaju obavezu sastavljanja polugodišnjih finansijskih izvještaja, ali ih mogu sačiniti i predati ovlaštenim agencijama (FIA u FBiH, APIF u RS-u)[7]. Ima više razloga koji upućuju na potrebu za sastavljanje i predaju polugodišnjih finasijskih izvještaja od strane malih preduzeća, a to su:

  1. Odluka  organa upravljanja preduzeća
  2. Odluka vlasnika preduzeća
  3. Odluka direktora preduzeća
  4. Zahtjev banke ili lizing kuće, kod koje preduzeće ima kreditnih odnosno lizing zaduženja
  5. Zahtjev novog investitora, ulagača u preduzeće
  6. Porezne svrhe (umanjenje akontacije poreza na dobit za 2018. godinu).

Takođe, mala preduzeća mogu sastaviti finansijske izvještaje za polugodište, a da ih ne predaju ovlaštenim institucijama. Dakle, ovo sastavljanje polugodišnjih finansijskih izvještaja je internog karaktera i za potrebe upravljanja preduzećem, što se i preporučuje da uradi svako preduzeće.

Prijedlog novog Zakona o računovostvu i reviziji FBiH je u procesu usvajanja pune dvije godine, i njegovo usvajanje je neizvjesno i u uvoj godini. U prilog tome ide i činjenica da je na Prijedlog Zakona usvojenog u junu 2017. godine, uloženo 64 amandmana od strane „parlamentaraca“. Pored Zakona o računovodstvu i reviziji FBiH, u  proceduri usvajanja su i još dva esencijalna zakona, Zakon o porezu na dohodak i Zakon o doprinosima, čiji prijedlozi novih zakona su usvojeni na Vladi FBiH i upućeni u „parlamentarnu proceduru“ početkom juna 2018. godine.


1.      Obračun finansijskog rezultata za period 01.01.-30.06.2018 godine

Obračunski period 01.01.-30.06.2018 godine predstavlja osmu godinu  primjene aktuelnog Kontnog plana  i obrazaca finansijskih izvještaja[8]. Obračun finansijskog rezultata je određen kako Kontnim okvirom  tako i sadržajem i konceptom bilansa uspjeha. Utvrđivanje i način knjiženja finasijskog rezultata za period 01.01.-30.06.2018. godine prikazat ćemo na jednom primjeru proizvodnog preduzeća „E-ALFA“:

Proizvodno preduzeće ima sljedeće stanje na kontima troškova (rashoda) na dan 30.06.2018. godine (dugovni saldo):

Konto

Vrsta troška

Iznos troškova u KM

Na teret proizvodnje

Na teret rashoda perioda

Ukupno

511

Materijal i sirovine

500.000

-

500.000

512

Energija i goriva

90.000

10.000

100.000

513

Rezervni dijelovi

  5.000

-

    5.000

514

Sitan inventar i autogume

   1.000 

200

1.200

520

Plaće

50.000

5.000

55.000

532

Usluge održavanja

3.000

500

3.500

539

Ostale usluge

-

3.100

3.100

540

Amortizacija

15.000

5.000

20.000

553

Platni promet

-

750

750

554

Poštanske i telekomunik. usluge

-

1.250

1.250

561

Rashodi kamata

 

1.500

1.500

 

Ukupno

664.000

27.300

691.300

Proizvodnja učinaka (proizvoda) je završena i predata na zalihe gotovih proizvoda po stvarnim troškovima (troškovi na teret proizvodnje) u iznosu od 664.000 KM (sa 30.06.2018. godine nema nezavršene proizvodnje).

Knjiženje:

Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

120

595

 

Proizvodi u skladištu

Povećanje vrijednosti zaliha učinaka

664.000

 

664.000

 

Za predate gotove proizvode u skladište

 

 

U izvještajnom periodu ostvaren je prihod od prodaje učinaka u iznosu od 750.000 KM, što predstavlja stanje na kontu 611- Prihodi od prodaje učinaka na domaćem tržištu, na dan 30.06.2018. godine. Vrijednost troškova proizvodnje (cijena koštanja) prodatih proizvoda po kojima su razdužene zalihe gotovih proizvoda (konto 120) i zadužen konto 596-smanjenje vrijednosti zaliha učinaka iznosi 660.000 KM, u ovom izvještajnom periodu. Saldo konta 120- Zalihe gotovih proizvoda, sa 30.06.2018. godine iznosi 4.000 KM.

Knjiženja:         

Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

596

 

 

120

 

Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka

Proizvodi u skladištu

660.000

 

 

 

660.000

 

Za prodate gotove proizvode

 

 


Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

511

Materijal i sirovine

 

500.000

512

Energija i goriva

 

100.000

513

Rezervni dijelovi

 

    5.000

514

Sitan inventar i autogume

 

1.200

520

Plaće

 

55.000

532

Usluge održavanja

 

3.500

539

Ostale usluge

 

3.100

540

Amortizacija

 

20.000

553

Platni promet

 

750

554

Poštanske i telekomunik. Usluge

 

1.250

561

Rashodi kamata

 

1.500

   596

 

Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka

 

660.000

595

Povećanje vrijednosti zaliha učinaka

664.000

 

599

Prenos rashoda

686.300

 

 

Zatvaranje klase 5

 

 

 

Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

599

711

Prenos rashoda

Ukupni rashodi

 

687.300

686.300

 

Prenos ukupnih  rashoda na klasu 7

 

 

Zatvaranje klase 6-Prihodi, sa 30.06.2018. godine:

Preko konta 699 - Prijenos prihoda, vrsi se prijenos prihoda sa grupa konta 60 do 69, zaduženjem ovog konta, u korist konta 710 - Ukupni prihodi. Pored prihoda od prodaje učinaka na domaćem tržištu, sa 30.06.2018. godine preduzeće je imalo i drugih evidentiranih prihoda ostvarenih u ovom izvještajnom periodu.  Ukupni prihodi ostvareni u periodu 01.01.-30.06.2018. godine su dati u narednoj tabeli:

Konto

Vrsta prihoda

Iznos u KM

611

Prihodi od prodaje učinaka na domaćem tržištu

750.000

651

Prihodi od zakupa

3.500

661

Prihodi od kamata (na depozitna sredstva)

56

 

Ukupno prihodi

753.556

Knjiženje:

Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

699

611

 

651

661

Prenos prihoda

Prihodi od prodaje učinaka na domaćem tržištu

Prihodi od zakupa

Prihodi od kamata (na depozitna sredstva)

 

 

750.000

3.500

56

 

 

753.556

 

Zatvaranje klase 6

 

 

699

710

Prenos prihoda

Ukupni prihodi

753.556

 

 

753.556

 

Prenos ukupnih  prihoda na klasu 7

 

 

711

710

712

Ukupni rashodi

Ukupni prihodi

Prenos rezultata perioda

 

753.556

 

687.300

 

66.256

 

Utvrđivanje rezultata perioda

 

 

720

712

Dobit

Prenos rezultata perioda

 

66.256

66.256

 

 

Prenos rezultata perioda-dobit

 

 

 

Konto

Naziv konta

Duguje

Potražuje

720

 

724

Dobit

 

Prenos dobiti

66.256

 

 

 

 

66.256

 

Prenos dobiti

 

 

724

721

341

Prenos dobiti

Porezni rashodi perioda

Neraspoređena dobit perioda

66.256

 

6.626

59.630

 

Prenos neraspoređene dobiti*

 

 

721

481

Porezni rashodi perioda

Obaveze za porez na dobit

6.626

 

 

6.626

 

Za obračunati porez na dobit perioda **

 

 


* Utvrđena neraspoređena dobit polugodišnjeg obračunskog perioda na kontu 341 je privremenog karaktera, jer se konačna neraspoređena dobit utvrđuje po godišnjem obračunu, na kraju godine.            

** Pošto se radi o polugodišnjem obračunu knjiženje obaveze poreza na dobit je privremenog karaktera, jer se konačna obaveza poreza na dobit utvrđuje po Poreznom bilansu na kraju godine, odnosno po završnom godišnjem obračunu. Tako da je ispravno knjiženje i bez obračuna poreza na dobit, u kom slučaju bi cijeli iznos obračunate dobiti tj. 66.256 KM bio knjižen kao neraspoređena dobit perioda na kontu 341.

2.      Primjena novih MSFI 9 i MSFI 15 i uticaj na finansijsko izvještavanje

Novi MSFI-9 Finansijski instrumenti i MSFI 15-Prihodi od ugovora s kupcima, sa pojašnjenjem MSFI 15, su u primjeni od 1.1.2018. godine. Prilikom evidentiranja poslovnih događaja, kao i sastavljanja  polugodišnjih i godišnjih izvještaja za 2018. godinu,  primjenjuju se novi MSFI 9 i MSFI 15. Također, novoobjavljni MSFI 16-Najmovi[9], s obzirom da se nisu stekli uslovi za njegovu primjenu u 2018. godini, će biti u primjeni tek od 1.1.2019. godine.

S obzirom da aktuelni Zakon o računovodstvu i reviziji FBiH[10]  propisuje da računovodstveni sistemi i sistemi evidentiranja poslovnih događaja moraju biti u skladu sa odredbama MRS i MSFI, primjena ovih standarda je obavezna za sva pravna lica u FBiH. Objavljeni novi MSFI se primjenjuju prilikom evidentiranja poslovnih događaja, odnosno sastavljanja finansijskih izvještaja za obračunski period 2017. godina i dalje. U narednoj tabeli donosimo pregled  novih MSFI , sa ključnim elementima i početkom njihove primjene:

Tabela br. 1:  Prikaz novoobjavljenih MSFI sa početkom primjene 

MSFI 9-

Finansijski instrumenti

Objavljivanja: definiše koje podatke subjekti u svojim finansijskim izvještajima su dužni objaviti kako bi se mogao ocijeniti značaj finansijskih instrumenata za finansijski položaj i uspješnost subjekta, i prirodu i obim rizika koji proističu iz finansijskih instrumenata i kojima je subjekt izložen tokom i na kraju izvještajnog perioda, kao i način na koji subjekt upravlja tim rizicma. Primjena od 1.1.2018. godine.

MSFI 10-

Konsolidirani finansijski izvještaji

Utvrđuje principe za prezentiranje i pripremu finansijskih izvještaja kada subjekt kontrolira jedan ili više drugih subjekata. Primjena od 1.1.2017. godine.

MSFI 11-

Zajednički aranžmani

Definira principe za finansijsko izvještavanje subjekata koji imaju udio u aranžmanima koji su zajednički kontrolirani. Primjena od 1.1.2017. godine.

MSFI 12-

Objavljivanje udjela u drugim subjektima

Propisuje koje informacije subjekt je dužan objaviti o udjelima u drugim subjektima (priroda i rizici vezani za udjele, uticaj udjela na finansijski položaj i uspješnost, kao i novčane tokove izvještajnog subjekta). Primjena od 1.1.2017. godine.

MSFI 13-

Mjerenje fer vrijednosti

Definira fer vrijednost, postavlja okvir za mjerenje fer vrijednosti u jednom MSFI-ju i propisuje podatke koji se objavljuju o mjerama fer vrijednosti. Primjena od 1.1.2017. godine.

MSFI 14-

Regulirana vremenska razgraničenja

Propisuje zahtjeve finansijskog izvještavanja za regulirana vremenska razgraničenja koja se javljaju kada subjekt kupcima pruža dobra ili usluge po cijeni ili stopi koja je predmet regulacije cijena. Primjena od 1.1.2017. godine.

 

MSFI 15-

Prihodi od ugovora sa kupcima

Utvrđuje načela koja subjekt treba primjenjivati radi izvještavanja korisnika finansijskih izvještaja o korisnim informacijama u pogledu vrste, iznosa, vremenskog okvira i neizvjesnosti prihoda i novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora s kupcem. Primjena od 1.1.2018. godine.

MSFI 16-

Najmovi

propisuje principe priznavanja, mjerenja, prikazivanja i objavljivanja najmova, s ciljem osiguranja da najmoprimci i najmodavci obezbjeđuju relevantne podatke na način koji vjerno odražava predmetne transakcije, kako bi korisnici finansijskih izvještaja imali osnov za procjenu efekata najmova na finansijsku poziciju, finansijske učinke i novčane tokove subjekta. Primjena od 1.1.2019. godine.

Izvor: Prikaz autora rada

Kao što je u tabeli prikazano od ukupno 8 novih MSFI, njih 5 se primjenjuje od 01.01.2017. godine, MSFI 9 i MSFI 15  su u primjeni od 1.1.2018. , dok MSFI 16 će se primjenjivati tek od 01.01.2019. godine. U nastavku rada ćemo se fokusirati na MSFI 9 i MSFI 15, gdje ćemo kroz primjere prikazati njihov uticaj na poslovne promjene i finansijsko izvještavanje.

2.1.  MSFI 9 – Finansijski instrumenti

MSFI 9 je novi standard čija je primjena obavezna za privredna društva u Bosni i Hercegovini počevši od 01.01.2018. godine. Kao što sam naziv standarda kaže, osnov regulisanja ovim standardom su finansijski instrumenti. Potreba za poboljšanjem u regulisanju, odnosno računovodstvenom evidentiranju finansijskih instrumenata se posebno javila nakon ekonomske krize 2008. godine. Tada se uočilo da je veliki broj finansijskih institucija imao precijenjenu vrijednost svoje imovine, odnosno skrivene gubitke, što je uzrokovalo značajnu nestabilnost cjelokupnog finansijskog sektora, što se kasnije odrazilo i na realni sektor. Kako bi spriječili ponavljanje istog scenarija IASB (International Accounting Standard Board) se odlučio na „rigoroznije“ tretiranje finansijskih instrumenata u odnosu na postojeći MRS 39 – Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

Prije nego što objasnimo glavne odredbe novog MSFI potrebno je da se podsjetimo osnovnih pojmova:

  • Pod finansijskim instrumentima podrazumijevamo svaki ugovor na osnovu kojeg nastaje finansijska imovina jednog subjekta i finansijska obaveza ili vlasnički instrument drugog subjekta.
  • Finansijska imovina je svaka imovina koja je novac, vlasnički instrument drugog subjekta (na primjer: ulaganje) ili ugovorno pravo na primanje novca (npr.: potraživanja od kupaca).
  • Finansijska obaveza je ugovorna obaveza da se drugom subjektu isporuči novac ili druga finansijska imovina.
  • Vlasnički instrument je svaki ugovor kojim se dokazuje rezudialni udio u imovini subjekta nakon odbijanja svih njegovih obaveza. Finansijski instrumenti mogu biti primarni instrumenti (odnosno potraživanja ili obaveze, krediti, ulaganja u vlasničke instrumente) ili izvedeni odnosno derivativni (opcije, forword-i, swap-ovi, futures-i i sl.).

Početak priznavanja finansijske imovine ili finansijske obaveze za subjekt jeste trenutak kada postane jedna od ugovornih strana instrumenta. Pri početnom priznavanju sva finansijska imovina se mjeri po fer vrijednosti uvećanoj za troškove transakcije, osim finansijske imovine koja se mjeri po fer vrijednost kroz dobit i gubitak – ova kategorija se mjeri samo po fer vrijednosti (bez troškova transakcija). U skladu sa odredbama MSFI 9, finansijsku imovinu možemo klasificirati u sljedeće kategorije:

1) Dužnički instrumenti po amortiziranom trošku,

2) Dužnički instrumenti po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit sa kumulativnim iznosima dobitaka i gubitaka koji se po prestanku priznavanja prenose u dobit ili gubitak,

3) Dužnički instrumenti, derivativi i instrumenti kapitala po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak,

4) Instrumenti kapitala mjereni po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit sa iznosima dobiti i gubitka koji se kasnije ne prenose u dobit ili gubitak.

S druge strane, finansijske obaveze se vrednuju po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili po amortiziranom trošku. U skladu sa tačkom 4.1.2. navedenog MSFI, finansijske obaveze se mjere po amortiziranom trošku ako su ispunjeni sljedeći uslovi:

a) Imovina se drži unutar poslovnog modela čiji su ciljevi ubiranje ugovorenih novčanih tokova (ukupan poslovni model, ne pojedinačno svaki finansijski instrument);

b) Ugovoreni uslovi finansijske imovine specificiraju datume na koje se dešavaju novčani tokovi koji su rezultat isplate glavnice ili kamate na ugovoreni iznos (utemeljeno na svakom pojedinačnom instrumentu).

Prikaz vrednovanja finansijski obaveza, odnosno dugoročnih obveznica, je prikazano u sljedećem primjeru.

Primjer br.1:

Dioničko društvo je 1. januara 2018. godine emitovalo 1.000 dugoročnih obveznica u ukupnoj nominalnoj vrijednosti od 500.000 KM, uz nominalnu kamatnu stopu od 8% godišnje, sa rokom dospijeća od pet godina. Kamata se plaća godišnje. Efektivna kamatna stopa na datum emisije iznosi 10%. Potrebno je:

a) prikazati plan amortizacije obaveza po osnovu emitovanih dugoročnih obveznica uz primjenu metode efektivne kamatne stope i evidentirati emisiju dugoročnih obveznica uz pretpostavku da njihova fer vrijednost na datum izdavanja iznosi 462.092,13 KM; 

b) evidentirati konverziju dugoročnih obveznica u obične dionice uz pretpostavku da je Upravni odbor društva donio odluku da odobri konverziju na dan 31.12.2021. godine u obične dionice nominalne vrijednosti 10 KM. Za svakih 1.000 KM obveznica može se dobiti 100 dionica. 

Emisija obveznica se evidentira na sljedeći način:

D Račun – Poslovni račun u domaćoj valuti                         462.092,13

D Račun – IV emitovanih dugoročnih obveznica-diskont      37.907,87

 P Račun – Obaveze po osnovu emitovanih dugoročnih obveznica        500.000

Odgovarajući plan amortizacije obaveza po osnovu emitovanih dugoročnih obveznica, uz primjenu metode efektivne kamatne stope bi izgledao ovako:

Vrijednost obveznica 

Rashodi kamate 

nominalni 

Rashodi kamate 

efektivni

Amortizacija diskonta

Neamortizovani diskont

 

 

 

 

37.907,87

462.092,13

40.000,00

46.209,21

6.209,21

31.698,66

468.301,34

40.000,00

46.830,13

6.830,13

24.868,53

475.131,47

40.000,00

47.513,15

7.513,15

17.355,38

482.644,62

40.000,00

48.264,46

8.264,46

9.090,92

490.909,08

40.000,00

49.090,92

9.090,92

0,00

500.000,00

Σ 200.000,00

Σ 237.907,87

Σ 37.907,87

 

Konverziju emitovanih obveznica u dionice evidentirati na sljedeći način:

D Račun – Zamjenljive obvez. koje se mogu konvertovati u kapital  500.000KM   

P Račun – IV emitovanih dugoročnih obveznica – diskont                   9.091

P Račun – Emisiona premija po osnovu običnih dionica                    (9.091)

P Račun – Akcijski kapital – obične dionice                                     500.000

Nominalna vrijednost od 500.000 KM dugoročnih obveznica koju čini 1.000 obveznica koje su konvertovane u 50.000 običnih dionica (500 x 100), konvertovana je u ukupnu nominalnu vrijednost običnih dionica od 500.000 KM (50.000 x 10).

U skladu sa početnim priznavanjem imovine i finansijskih obaveza, naknadni računovodstveni tretman zavisi uglavnom o klasifikaciji instrumenta. Finansijska imovina se priznaje po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ako je ispunjen uslov na ugovorene novčane tokove koji se odnose na plaćanje glavnice i kamate, te ako se drži u poslovnom modelu u kojem se finansijska imovina drži radi ubiranja novčanih tokova i radi prodaje.

Ako uzmemo u obzir sve prethodno navedeno, možemo zaključiti da se investicije u vlasničke instrumente vrednuju po fer vrijednosti kroz dobit i gubitak s tim da ne rezultiraju  novčanim tokovima na specifične datume, dok investicije u dužničke instrumente mogu biti mjerene po amortiziranom trošku ili fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili fer vrijednost kroz dobit ili gubitak ovisno od okolnosti. Derivativi se mjere po fer vrijednost kroz dobit ili gubitak.

MSFI 9 također tretira i umanjenje vrijednosti finansijske imovine. Za razliku od odredbi MRS 39, koji zahtijeva umanjenje tek prilikom nastanka kreditnog gubitka, ovaj MSFI zahtijeva umanjenje prije nego nastanu indikatori umanjenja. Model očekivanih kreditnih gubitaka primjenjuje se na investicije u dužničke instrumente koji se mjere po amortiziranom trošku ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, kao što su krediti, dužnički vrijednosni papiri, potraživanja od kupaca, potraživanja temeljem kredita i većina obaveza iz kredita i finansijske garancije. Subjekti su dužni da priznaju očekivane kreditne gubitke za 12 mjeseci ili očekivane kreditne gubitke u cijelom vijeku trajanja imovine, u ovisnosti od toga da li je došlo do značajnog povećanja u kreditnom riziku nakon početnog priznavanja.

S obzirom da odredbe MSFI 9 zahtijevaju umanjenje na osnovu očekivanih kreditnih gubitaka, to će samim time rezultirati različitim poslovnim rezulatima određenih subjekata. Naime, njihov poslovni rezultat će biti volatilniji. Također, umanjenje vrijednosti finansijske imovine daje mogućnost „prilagođavanja“ poslovnog rezltata. Ove nedostatke standard je nastojao prevazići tako što je naložio subjektima da su dužni da identificiraju izvore podataka, pretpostavke i tehnike korištene u procjeni očekivanih kreditnih gubitaka, što bi zauzvrat trebalo obezbijediti veću transparentnost nad kreditnim rizikom za svaki subjekt i njegovim procesima umanjenja vrijednosti.

Osnovni cilj primjene modela očekivanih kreditnih gubitaka jeste da odražava smanjenje ili porast u kreditnoj kvaliteti finansijskih instrumenata. Iznos očekivanih kreditnih gubitaka koji se priznaju kao rezervisanje za umanjenje vrijednosti će ovisiti o omjeru smanjenja kreditnog kvaliteta finansijske imovine nakon početnog priznavanja. Umanjenje možemo mjeriti kao:

a) iznos očekivanih gubitaka za 12 mjeseci, koji se primjenjuju na sve investicije kod kojih nije došlo do značajnog smanjenja kreditne kvalitete nakon početnog priznavanja, ili

b) očekivani gubici za cijeli vijek trajanja, koji se primjenjuju na sve investicije od trenutka kada se desi značajno povećanje u kreditnom riziku na pojedinačnom nivou ili na nivou portfolija.

Prilikom primjene zahtjeva za umanjenjem, može se koristiti: opći pristup, pojednostavljeni pristup ili kupljena ili kreirana finansijska imovina kojoj je već umanjena vrijednost. Opći pristup podrazumijeva pri početnom priznavanju da se priznaju očekivani kreditni gubici za 12 mjeseci, a iznad ovog (za finansijsku imovinu za koju postoji objektivan dokaz umanjenja vrijednosti na datum izvještavanja) priznaje se očekivani kreditni gubitak tokom cijelog vijeka trajanja, a prihod od kamate se računa na neto knjigovodstvenu vrijednost.

Pojednostavljeni pristup ne zahtijeva od subjekta da prati promjene u kreditnom riziku, već zahtijeva od subjekta da priznaje gubitak od umanjenja na osnovu očekivanih kreditnih gubitaka tokom vijeka trajanja na svaki datum izvještavanja. Ovaj pristup se primjenjuje za potraživanja od kupaca i druge ugovore o imovini koji ne sadrže značajnu finansijski komponentu. Primjena ovog pristupa je opravdana za potraživanja od kupaca, s obzirom da ova imovina dospijeva unutar 12 mjeseci, tako da su gubici tokom 12 mjeseci isti kao i gubici tokom vijeka trajanja. 

Primjer br.2.:

Na dan 01.01.2018. godine preduzeće je kupilo obveznice dioničkog preduzeća X u vrijednosti od 250.000 KM. Prilikom nabavke postojao je rizik da ova potraživanja neće biti namirena i on je iznosio 2%, što bi rezultiralo potpunim gubitkom potraživanja. Na osnovu događaja koji su nastali, na kraju iste godine utvrđena je vjerovatnoća od 20% da neće biti potraživanja namirena tokom ostatka vijeka trajanja instrumenta.

U ovom slučaju, preduzeće bi odmah pri početnom priznavanju trebalo da prizna gubitak od umanjenja od 2% x 250.000 KM = 5.000 KM (na bazi kreditnih gubitaka za 12 mjeseci).

Na dan 31.12.2018. godine vjerovatnoća je povećana na 20%, odnosno 20% x 250.000 KM = 50.000 KM. Prihod od kamate se idalje računa na osnovicu od 250.000 KM.

Ukoliko dođe do kršenje odredbi ugovora na dan 31.12.2019. godine prihod od kamate se računa na iznos od 250.000 KM – 50.000 KM = 200.000 KM.

Jedan od mogućih pristupa koji je predložen standardom za izračun očekivanih kreditnih gubitaka za potraživanja od kupaca jeste korištenje matrice za određivanje rezervisanja. Prilikom primjene ove matrice moguće je navesti fiksne stope rezervisanja, ovisno o broju dana prekoračenja dospijeća potraživanja od kupaca. Kriteriji za raspoređivanje kupaca mogu biti geografsko područje, vrsta/tip proizvoda/usluge, ocjena boniteta kupca, osiguranje plaćanja ili osiguranje trgovačkog kredita, te vrsta kupca. Prvi korak prilikom kreiranja matrice bi bio razvrstavanje kupaca u odgovarajuće grupe. Zatim je potrebno unutar svake grupe za kupce odrediti starosnu strukturu i historijsko iskustvo u naplati. Na bazi toga izračunavaju se prosječne stope gubitaka po kategoriji starosne strukture, s tim da se uzmu u obzir buduća očekivanja (npr. promjene u ekonomskim uslovima, tipu kupca i sl.). Potrebno je uzeti u obzir da li je za određen kupce potrebno individualno umanjenje.

Primjer upotrebe pojednostavljenog pristupa očekivanim kreditnim gubicima možemo prikazati na sljedećim situacijama.

Primjer br. 3.:

Pretpostavimo da preduzeće ima ukupna potraživanja od kupaca u iznosu od 500.000 KM sa 31.12.2017. godine. Na bazi dosadašnjeg iskustva preduzeće ima definisano matricu za određivanje rezervisanja.

 

Nedospjelo

1-30 dana

31-60 dana

61-90 dana

Preko 90

Stopa nenaplate

0,5%

1,0 %

2,0%

4,0%

10%

 Struktura ukupnih potraživanja od 500.000 KM je bila sljedeća:

Nije dospjelo               200.000                                   1.000 KM

1-30 dana                    100.000                                   1.000 KM

31-60 dana                  60.000                                     1.200 KM

61-90 dana                  40.000                                     1.600 KM

preko 90 dana             100.000                                   10.000 KM

UKUPNO                   500.000                                   14.800 KM

Pretpostavimo da će preduzeće na dan 31.12.2018. godine preduzeće revidirati svoje procjene naplate potraživanja, usljed pogoršanja naplate potraživanja i povećanja ukupnih potraživanja:  

 

Nije dospjelo               150.000                       1%                                  1.500 KM

1-30 dana                   100.000                       2%                                  2.000 KM

31-60 dana                 60.000                         2,5%                              1.500 KM

61-90 dana                 200.000                       3%                                 6.000 KM

preko 90 dana             150.000                       10%                             15.000 KM

UKUPNO                   660.000                                                           26.000 KM

 

U skladu sa navedenim, ispravka potraživanja na dan 31.12.2017. godine je bila 14.800 KM, dok bi na dan 31.12.2018. godine iznosila 26.000 KM. Potrebno je proknjižiti navedene promjene na način da se knjiži samo razlika od 11.200 KM (26.000 -14.800) sa 31.12.2018.godine:

 

Očekivani kreditni gubici (D)                         11.200 KM

Ispravka vrijednosti        (P)                         11.200 KM

Ukoliko na osnovu istog primjera prikažemo usporedbu tretiranja umanjenja vrijednosti potraživanja od kupaca u skladu sa MRS 39 i MSFI 9, različit je iznos ispravke potraživanja. Ako pretpostavimo da je od ukupnih potraživanja preduzeća na dan 31.12. 2018. godine od 665.000 KM, 660.000 KM redovnih potraživanja i 5.000 KM potraživanja koja se odnose na kupca koji je u stečaju, onda bi u skladu sa MRS 39 zbog pokretanja stečaja nad kupcem mogli iznos potraživanja od 5.000 KM otpisati i umanjiti ukupan saldo potraživanja.

Međutim, u skladu sa MSFI 9, osim nastalih kreditnih gubitaka potraživanja trebamo umanjiti i za očekivane kreditne gubitke, tako da bi ukupan otpis potraživanja (u skladu sa tabelom iz prethodnog primjera) iznosio 26.000 KM + 5.000 KM (kupac u stečaju) = 31.000 KM. Efekat na poslovni rezultat u odnosu na prvi slučaj bi bio negativan i on bi bio manji za 26.000 KM.

Možemo zaključiti da će novi MSFI 9 imati značajan uticaj na finansijske institucije, dok će ostala privredna društva biti dijelom pogođena primjenom ovog standarda, i to prvenstveno u segmentu tretiranja otpisa potraživanja od kupaca. Osnovna razlika u odnosu na dosadašnji tretman finansijske imovine se ogleda upravo u umanjenju vrijednosti. Za razliku od dosadašnjeg principa umanjenja nakon nastanka određenih događaja, ovaj MSFI uvodi model očekivanih kreditnih gubitaka, što će rezultirati time da se kreditni gubici priznaju ranije, a samim time i poslovni rezultat će biti volatilniji. U pogledu primjene odredbi navedenih u MSFI 9 za očekivati je da će one biti primjenjivane u finansijskim institucijama u Bosni i Hercegovini. Primjena ovog standarda (kao i ostalih), iako je obavezna i u ostalim privrednim društvima će vjerovatno biti upitna, posebno ukoliko uzmemo u obzir činjenicu da umanjenje potraživanja u skladu sa očekivanim kreditnim gubicima nije porezno priznat rashod u skladu sa trenutnim Zakonom o porezu na dobit.

2.2. MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima

Objavljivanjem novog MSFI 15 na jedinstven način se definiše postupak priznavanja prihoda koji proizilaze iz ugovora sa kupcima. Stupanjem na snagu novog standarda mijenjaju se svi postojeći standardi i tumačenja kojima se definira priznavanje prihoda (kao što su MRS 11 – Ugovori o izgradnji, MRS 18 – Prihodi  i Tumačenja). Iako je ovaj MSFI objavljen još 2014. godine u BiH će se primjenjivati tek od 01.01.2018. godine. Međutim, ono što je bitno istaći jeste da će primjena ovog standarda imati efekta i na tekuće razdobolje u 2018. godini. Odnosno određene efekte uticaja ovog MSFI će biti potrebno retroaktivno priznati.

Generalno posmatrano MSFI 15 za većinu preduzeća u BiH neće donijeti značajnije promjene, jer osnov za priznavanje prihoda su velikim dijelom isti kao i kod MRS 18. Međutim, u određenim djelatnostima, novi MSFI će itekako uticati na izmjenu dosadašnjeg načina evidentiranja prihoda od prodaje.

Kako bi prikazali efekte MSFI 15, aktivnosti ćemo prikazati kroz slijedeće korake:

  1. Identificiranje ugovora
  2. Ispunjavanje obaveza izvršenja
  3. Mjerenje
  4. Raspodjela cijene transakcije na obaveze izvršenja
  5. Prihodi.

Prema MSFI 15, osnovno pravilo je da se prihod priznaje u iznosu koji odražava iznos naknade koju društvo očekuje primiti u zamjenu za prijenos robe ili usluga kupcu. Kao što smo već naveli, iako standard stupa na snagu 01.01.2018. godine, njegove odredbe će trebati primijeniti retroaktivno, pri čemu postoji mogućnost upotrebe punog retrospektivnog pristupa ili modificiranog retroaktivnog pristupa.

Ukoliko se preduzeća odluče na korištenje punog retrospektivnog pristupa to znači da će izvršiti korekcije u uporednim finansijskim izvještajima u skladu sa MRS 8, uz mogućnost korištenja određenih olakšica, kao što su:

a)  preduzeće ne mora ponovno mjeriti izvršene ugovore koji počinju i završavaju unutar istog izvještajnog perioda,

b)  za izvršene ugovore koji imaju varijablinu naknadu, društvo može koristiti cijenu transakcije na datum izvršenja ugovora umjesto procjenjivanja iznosa varijabilne naknade u uporedivim izvještajnim periodima i

c)  za sve izvještajne periode prezentirane prije datuma početne primjene, subjekt ne mora objaviti iznos cijene transakcije raspodijeljen na preostale obaveze izvršenja niti objašnjenja kada subjekt očekuje da će taj iznos priznati kao prihod.

Ukoliko se preduzeća odluče na drugi, modificirani retroaktivni pristup, to znači da će prihode u uporednim finansijskim razdobljima, do početka primjene priznati u skladu sa MRS 11 i MRS 18, ali će zbirni efekat različitog načina priznavanja u odnosu na MSFI 15 priznati kao kumulativno umanjenje stavke zadržane dobiti u okviru kapitala preduzeća.

Prvi korak pri primjeni ovog MSFI jeste identifikacija ugovora s kupcima, pri čemu taj ugovor mora ispunjavati sljedeće uslove:

  1. strane u ugovoru su odobrile ugovor i obavezale su se da će izvršiti svoje odnosne obaveze,
  2. društvo može identificirati prava svake strane u pogledu robe ili usluga koje se prenose,
  3. društvo može identificirati uvjete plaćanja za robu ili usluge koje se prenos,
  4. ugovor je komercijalnog sadržaja,
  5. društvo će vjerovatno naplatiti naknadu na koju će imati pravo u zamjenu za robe ili usluge koje će se prenijeti kupcu.

Iako će se u većini slučajeva odredbe MSFI 15 primjenjivati na pojedinačne ugovore, standard također predviđa i situacije kada je potrebno više ugovora posmatrati zajedno. Kako bi više ugovora mogli posmatrati zajedno, potrebno je da se ispune uslovi propisani u standardu. To su:

a)  ugovori su dogovoreni u paketu s jedinstvenim komercijalnim ciljem,

b)  iznos naknade koja se treba platiti u okviru jednog ugovora zavisi od cijene ili izvršenja drugog ugovora, ili

c)   roba ili usluge koji su obećani u okviru ugovora predstavljaju jedinstvenu obavezu izvršenja.

Drugi korak podrazumijeva identifikaciju dobara ili usluga iz ugovora, pri čemu je moguća isporuka zasebne robe ili usluge ili serija zasebnih roba ili usluga koje su u suštini iste. Nakon izvršene identifikacije dobara ili usluga, potrebno je utvrditi cijenu. Prilikom utvrđivanja cijene moguće su situacije gdje postoji jasno definisana naknada, kao i situacija sa varijabilnom naknadom. Ukoliko imamo fiksnu naknadu, prihodi će se priznavati na način kako je to bilo propisano i sa dosadašnjim standardima. Ukoliko se radi o varijabilnoj naknadi, iznos prihoda se može procijeniti kao očekivana vrijednost ili kao najvjerovatniji iznos.

U pogledu priznavanja prihoda, potrebno je u ugovoru definisati da li će društvo obavezu isporuke robe ili usluga izvršiti u određenom trenutnku ili tokom određenog perioda. Ukoliko se radi o trenutnoj isporuci, prihodi se priznaju u tom trenutku. Međutim, ukoliko se radi o isporuci tokom dužeg vremenskog perioda, potrebno je te prihode rasporedit kroz te periode. Uticaj MSFI 15 na evidentiranje prihoda ćemo prikazati na sljedećem primjeru u nastavku teksta.

Primjer br. 1:

Preduzeće A se bavi IT uslugama. Tokom godine potpisuje ugovor sa ključnim kupcem za usluge isporuke 400 korisničkih licenci za 4 software-ska modula, usluge svakodnevne podrške i obuke zaposlenika, ekesterne hosting usluge, te dodatne podrške po potrebi. Ugovor je zaključen na period od 2 godine sa mogućnošću produžetka na 3 godine, ukoliko se ne iskoristi klauzula o prekidu ugovora i plati naknada za prekid ugovora.

Kupac je dužan plaćati godišnju licencu za software, obuku i podršku, kao i za usluge hostinga. Profesionalne usluge će biti naknadno fakturisane, ukoliko se dogode.

I: Preduzeće A je utvrdilo da ima validan ugovor koji kreira prava i obaveze za period od 5 godina. Trajanje ugovora je utvrđeno na 5 godina, s obzirom na predviđenu naknadu koju kupac treba platiti ukoliko aktivira klauzulu za prekid ugovora, što pokazuje da je to adekvatan period za koje ugovorne strane imaju zakonska prava i obaveze.

II: U skladu sa odredbama MSFI 15, tačka 15.22. preduzeće A mora procijeniti dobra i usluge obećane u ugovoru i identificirati kao ugovornu obavezu svaku obavezu prema kupcu, bilo da se radi o proizvodu ili usluzi (ili skupini proizvoda i usluga) koja je zasebna, ili seriji zasebnih proizvoda ili usluga koje su sadržajno iste i imaju isti obrazac prenosa kupcu. Preduzeće se obaveza na isporuku:

-          četiri softwareska modula,

-          svakodnevnu podršku uključujući i obuku,

-          eksterne hosting usluge,

-          dodatne usluge po potrebi

Da li su četiri software-ska modula zasebne i zajedničke ugovorne obaveze?

Svaki modul će biti tretiran kao zasebna ugovorna obaveza ukoliko se svaki od modula može koristiti neovisno od drugih ili zajedno sa drugim resursima koji su na raspolaganju kupcu, i ukoliko je obaveza preduzeća A da obezbijedi prenos tog proizvoda ili usluge odvojiva od drugih ugovornih obaveza (MSFI 15.27). Za preduzeće A, svaki modul se može kupiti odvojeno, ili u paketu, te je analogno tome moguće koristiti svaki od modula nezavisno od drugih. Međutim, da bismo razdvojili ugovorne obaveze, obaveza preduzeća A da dostavi svaki modul mora biti zasebno odvojiva od obaveze da se dostave ostali moduli.

Da bi se utvrdilo da li su moduli zasebni, potrebno je utvrditi postoji li transformativna ili funkcionalna veza između modula. U ovom primjeru, preduzeće A utvrđuje da u kontekstu ugovora treba da isporuči kastimiziran software-ski paket koji sadrži četiri modula, obzirom da će biti potrebne značajne aktivnosti na integraciji modula kako bi se obezbijedila interakcija između njih, i njihovo funkcionisanje na način drugačiji u odnosu na opciju da su kupljeni odvojeno.

Da li su usluge eksternog hostinga i druge usluge zasebne ugovorne obaveze? U ovom primjeru, kupac nije obavezan, ali je izabrao da kupi i usluge hostina. Kupac može alternativno kupiti i fizičku dostavu sofware-a i instalirati ga na njihovom sistemu. Software-ski paket i usluge su zasebne, te jedna može biti dostavljena bez druge.

Hosting usluga se sastoji od serije sličnih usluga tokom trajanja ugovora i sve će biti priznate u bilansu na isti način. Ova usluga se tretira kao jedna ugovorna obaveza.

Na osnovu navedenog možemo zaključiti da se zaključenjem ugovora kreiraju obaveze po osnovu licenciranog software-a, svakodnevne podrške (uključujući i obuku), eksterne usluge. Ostale usluge su opcione i postaju prihod tek kada se dese.

III: Cijena transakcije sadrži godišnju naknadu za licence za period od 5 godina. Naknada za licence obuhvata sofware, obuku, svakodnevnu podršku i hosting usluge. Dodatne profesionalne usluge su opcione i ne predstavljaju sadašnju ugovornu obavezu preduzeća A. Također, preduzeće A ne očekuje da će se dnevne naknade za njihove usluge značajno povećati u narednih 5 godina, te stoga prosuđuje da ugovorne dnevne naknade za opcione usluge neće obezbijediti kupcu značajan diskont u odnosu na prosječne naknade, te stoga ne predstavljaju materijalno pravo. U skladu sa navedenim, ove nakande nisu relevantne za računovodstvo za sadašnji ugovor.

IV: Koristeći hijerarhiju definisanu u MSFI 15, tačka 76-80, preduzeće A razmatra da li postoje nezavisne prodajne cijene za usluge obuke i svakodnevne podrške, budući da su slične prirode drugim dodatnim profesionalnim uslugama za koje su dnevne naknade definisane ugovorom. Preduzeće A također utvrđuje da će hosting biti pružene po unaprijed poznatim troškovima. Licence nemaju nezavisne prodajne cijene, obzirom da se prodaju različitim kupcima po širokom rasponu cijena. Preduzeće A alocira ugovorenu naknadu između tri sadašnje ugovorne obaveze:

-   svakodnevnu podršku, uključujući obuku, za usluge vezane za sofware na bazi dnevnih naknada,

-   hosting usluge – „trošak plus“ osnova i

-   licencirani software-ski paket – rezidualni pristup

V: Softwareske licence su zasebne, te preduzeće A procjenjuje da li priroda ugovorene obaveze podrazumijeva „pravo pristupa“ software-u obzirom da je prisutno kroz cijeli period trajanja licence, ili je „pravo korištenja“ software-a koje nastaje nakon odobrenja licence. Preduzeće A utvrđuje da iako moduli trebaju biti integrirani, software-ski paket je funkcionalan kada se licenca prenosi na kupca i nije razumno očekivati aktivnosti koje bi značajno izmijenile namjenu kupca sa IP-a. Iz tog razloga preduzeća A zaključuje da cijena transakcije alocirana na licencirani software-ski paket treba biti priznata „u određenom vremenskom trenutku“.

Ostale usluge preduzeća A utvrđuje da će biti pružene „u toku vremenskog perioda“ te da metoda inputa najbolje oslikava progres u ispunjavanju ugovornih obaveza. U tom slučaju će se koristiti vremenska metoda pri mjerenju progresa u ispunjavanju ugovornih obaveza.

Nakon određivanja cijene transakcije i vremena prenosa dobara/usluga, preduzeća A utvrđuje da se prenos licence ne podudara sa ugovorenim terminima plaćanja. Analogno, on razmatra da li ugovor sadrži bitne elemente finansiranja u vezi sa licenciranjem. Preduzeće A zaključuje da takve koristi postoje, obzirom da kupac efektivno plaća za software- u periodu od 5 godina. Preduzeće A procjenjuje da se značajna komponenta finansiranja odnosi samo na software, budući da se plaćanje naknade i vremenski okvir za druge usluge ne prelazi period od jedne godine. Iz ovog istog razloga, preduzeće A nije obavezno, u skladu sa praktičnom olakšicom, da prosuđuje postoji li značajna komponenta finansiranja za ostale usluge. U skladu sa navedenim, preduzeće A usklađuje ugovornu naknadu alociranu za software-sku licencu i priznaje finansijske prihode.

Evidentiranje prihoda od prodaje u skladu sa MSFI 15, također možemo prikazati i na primjeru prodaje usluga, uz dobijanja „besplatnog proizvoda“. Najbolji primjer za to su telekomunikacije.

Primjer br. 2.:

Osoba X je u junu 2018. godine zaključila ugovor sa mobilnim operatorom za postpaid paket na jednu godinu sa mjesečnom pretplatom od 50 KM, pri čemu će dobiti besplatno telefon čija je tržišna vrijednost 800 KM. Ukoliko bi se navedeni paket koristio bez besplatnog telefona, preplata bi iznosila 30 KM.

Ukoliko posmatramo navedeni primjer i sa aspekta MRS 18 i MSFI 15, možemo zaključiti da će ukupni prihodi biti isti. Oni će iznositi 600 KM. Međutim, vremenski raspored je drugačiji. U skladu sa MRS 18, 300 KM prihoda bi bilo priznato u 2018. godini, a isto toliko u 2019. godini.

U skladu sa MSFI 15, potrebno je uslugu pretplate odvojeno tretirati od prodaje telefona. U tom slučaju imamo situaciju da isporuka mobilnog telefona bi koštala 800 KM, a usluga korištenja (bez telefona) 360 KM. Ukupno daje iznos od 1.160 KM, pri čemu udio mobilnog telefona iznosi 69%  a usluge 31%.

Ako navedeni iznos alociramo na ukupan prihod u slučaju korištenja besplatnog telefona od 600 KM, vidimo da mobilni telefon nosi 414 KM a usluga 186 KM.

U slučaju priznavanja prihoda po MSFI 15, prihod od prodaje mobilnog telefona bi priznali odmah u iznosu od 414 KM, a prihod od pretplate u mjesečnom iznosu. Tako bi prihodi za 2018. godinu bili 414 KM + 93 KM (jedna polovina od 186 KM) = 507 KM; dok bi prihodi za 2019. godinu iznosili 93 KM.

Knjiženje:

 Potraživanja za nefakturisani prihod                                     414 KM

Prihod od prodaje                                                                   414 KM

 

Usluga mobilne telefonije                                                       50 KM

Prihod od usluga                                                                     15,5 KM

Potraživanja za nefakturisani prihod                         34,5 KM

Ukoliko uzmemo u obzir cjeloviti sadržaj MSFI 15, možemo reći da on definiše sve prihode koji su rezultat ugovora s kupcima. U odnosu na dosadašnje standarde, MRS 11 i MRS 18, početak primjene ovog standarda će imati uticaja na priznavanje prihoda kod kompleksnijih ugovora (program nagrađivanja kupaca, prodaja software-a sa uslugama, priznavanje prihoda prema stepenu dovršenosti i sl.), dok će kod jednostavnijih ugovora postupak ostati isti. Osim toga, doći će do promjene računovodstvenih politika u pogledu priznavanja prihoda, kao i u pogledu zahtjeva za dodatnim objavljivanjem. Na osnovu navedenog možemo zaključiti da će ovim izmjenama najviše biti pogođene slijedeće djelatnosti: telekomunikacije, IT (kombinacija prodaje usluga i proizvoda, besplatni proizvodi), izgradnja nekretnina (priznavanje prihoda od prodaje nedovršenih nekretnina), maloprodaja (računovodstveni tretman povrata, sheme lojalnosti kupaca) i profesionalne usluge kod kojih se naknade zasnivaju na učinku ili su uvjetovane drugim radnjama.

Zaključak

Aktuelnim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH je regulisano da pravna lica razvrstana u velika i srednja preduzeća su dužna sastaviti i prezentirati polugodišnje finansijske izvještaje, tj. finansijske izvještaje za obračunsko razdoblje od 1.- 30. juna 2018.

Mala preduzeća trebaju sastaviti finansijske izvještaje za polugodište, bez obaveze da ih predaju ovlaštenim institucijama. Dakle, ovo sastavljanje polugodišnjih finansijskih izvještaja je internog karaktera i za potrebe upravljanja preduzećem, što se i preporučuje da uradi svako preduzeće.

Prvo polugodište 2018. godine možemo označiti kao period u kojem je donijet veoma mali broj propisa od značaja za finansijsko-računovodstvenu profesiju. Praktično možemo izdvojiti samo jedan značajan propis, a to je Zakon o PIO/MIO koji je stupio na snagu 1.3.2018.

Možemo zaključiti da će novi MSFI 9 imati značajan uticaj na finansijsko izvještavanje finansijskih institucija, dok će privredna društva biti pod manjim uticajem i dijelimično pogođena, i to u segmentu tretiranja otpisa potraživanja od kupaca, po modelu očekivanih kreditnih gubitaka. Dosljedna primjena ovog standarda kod naših privrenih društava će biti pod uticajem činjenice da umanjenje potraživanja sa očekivanim kreditnim gubicima, nije porezno priznat rashod u skladu sa važećim Zakonom o porezu na dobit.

MSFI 15 će imati uticaja na priznavanje prihoda kod kompleksnijih ugovora, kao što su: program nagrađivanja kupaca, prodaja software-a sa uslugama, priznavanje prihoda prema stepenu dovršenosti,  dok će kod jednostavnijih ugovora taj postupak priznavanja ostati isti. Možemo zaključiti da će primjena ovog standarda imati značajnijeg uticaja na  djelatnosti, kao što su: telekomunikacije, IT, izgradnja i prodaja nekretnina, maloprodaja i profesionalne usluge.

LITERATURA:

  1. Zakon o računovodstvu i reviziji FBiH „Službene novine FBiH“, br. 83/09
  2. Zakon o računovodstvu i reviziji RS, „Službeni glasnik RS“ br. 94/15
  3. Zakon o računovodstvu i reviziji Brčko distrikta BiH,

      „Službeni glasnik Brčko distrikta BiH“ br. 22/16.

  1. http://www.srr-fbih.org/mrs-msfi/
  2. https://www.rsm.global/bosniaandherzegovina/

 


[1] Doc.dr. Ismet Kalić, Visoka skola za finansije i računovodstvo FINra Tuzla, E-mail: [email protected]

[2] Nahid Unkić, magistar ekonomije, OR, Herceg d.o.o., E-mail: [email protected]

[4] Član 38. Zakona, Službene novine FBiH br.83/09

[5] Zakon o računovodstvu i reviziji RS, „Službeni glasnik RS“ br. 94/15, od 16.11.2015. godine

[6] Zakon o računovodstvu i reviziji Brčko, „Službeni glasnik Brčko distrikta BiH“ broj 22/16.

[7] U Brčko distriktu BiH finansijski izvještaji se predaju Poreskoj upravi Brčko distrikta BiH, s obzirom da Brčko distrikt nema ovlaštenu instituciju za prijem i obradu finansijskih izvještaja. Novim Zakonom o računovodstvu i reviziji u Brčko distriktu je predviđeno osnivanje Sektora za obradu finansijskih izvještaja i licenciranje, kao organizacionog dijela Ureda direktora Direkcije za finansije u Brčko distriktu BiH.

[8] Aktuelni Kontni plan i  obrasci finansijskih izvještaja su u primjeni od 01.01.2011. godine u F BiH, dok su u RS-u  u primjeni od 01.01.2010. godine.

[9] Službene novine FBiH 55/17

[10] Službene novine FBiH, 83/09

<< Vrati se