Edukacije Finconsult

Ulaz za pretplatnike elektronskog izdanja časopisa

GODIŠNJI OBRAČUN I PREZENTACIJA FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2014.

Uvod

Obračunski period 01.01.-31.12.2014 godine su obilježila dva događaja koji su imali negativan uticaj na poslovanje preduzeća u Bosni i Hercegovini. U februaru mjesecu BiH su potresali masovni protesti, dok su se u maju, junu, julu, pa i augustu desile nezapamćene poplave  koje su dovele do ogromnih šteta na imovini i padu poslovne aktivnosti. Imajući u vidu razmjere negativnih posljedica na imovinu i uspješnost poslovanja preduzeća u BiH, može se sa sigurnošću  kazati da je ovaj obračunski period  jedan od najlošijih i najtežih u poslijeratnoj Bosni i Hercegovini.

U ovom obračunskom periodu posebno je aktuelna problematika vezana za nastale štete na imovini, njihova procjena i utvrđivanje stvarnih šteta, računovodstveno i knjigovodstveno tretiranje nastalih šteta, porezni tretman imovine uništene ili oštećene poplavama i klizištima,  dokumentovanje nastalih šteta na imovini, obraćanje nadležnim institucijama i fondovima za pomoć i saniranje šteta, zahtjevi poreznim upravama za umanjenje poreza i porezne oslobaÄ‘anje po osnovu uništene i oštećene imovine.

Svi ovi događaji su sa sobom donijeli niz složenih poslova i problema pred finansijsko-računovodstvenu i menadžersku profesiju u BiH, te unijeli određene specifičnosti u godišnji obračun za 2014. godinu.

1. MRS/MSFI i računovodstveni propisi u BiH

Priznavanje, mjerenje (vrednovanje) i prezentiranje elemenata finansijskih izvještaja (imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda) temelje se na zahtjevima koji su postavljeni u Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) i Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja (MSFI). MRS/MSFI predstavljaju osnovni okvir kojim se utvrđuju načela i daju smjernice za postupak sastavljanja i prezentiranja osnovnog seta finansijskih izvještaja kao značajne informacijske podloge pri donošenju poslovnih odluka vlasnika, uprave, kreditora, dobavljača, kupaca i drugih.

Odredbama tačke 10. MRS 1 – Prezentiranje finansijskih izvještaja, potpuni set finansijskih izvještaja čine:

  • Iizvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda,
  • Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti perioda,
  • Izvještaj o promjenama kapitala tokom perioda,
  • Izvještaj o novčanim tokovima tokom perioda,
  • Bilješke, koje obuhvaćaju sažetak važnih računovodstvenih politika i druga objašnjenja i
  • Izvještaj o finansijskom položaju na početku najranijeg uporednog perioda ako subjekt neku računovodstvenu politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja stavke u svojim finansijskim izvještajima ili ako stavke u finansijskim izvještajima reklasificira.

Prema odredbama ȍlana 36. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine[1],  godišnje finansijske izvještaje čine: 

  • Bilansa stanja - Izvještaj o finansijskom polo�aju na kraju perioda, 
  • Bilansa uspjeha - Izvještaj o ukupnom rezultatu za period, 
  • Izvještaj o gotovinskim tokovima - Izvještaj o tokovima gotovine, 
  • Izvještaj o promjenama na kapitalu, 
  • Bilješke uz finansijske izvještaje. 

Izuzetno, mala preduzeća godišnje finansijske izvještaje prezentiraju kroz[2]

  • Bilans stanja - Izvještaj o finansijskom položaju na kraju perioda i 
  • Bilans uspjeha - Izvještaj o ukupnom rezultatu za period. 

Računovodstveni propisi u Bosni i Hercegovini

Propisi o računovodstvu na nivou Bosne i Hercegovine

U primjeni od:

Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine  («Službeni glasnik Bosne i Hercegovine» broj 42/04)

01.01.2004.

Propisi o računovodstvu na nivou FBiH

U primjeni od:

Propisi o računovodstvu na nivou RS

U primjeni od:

Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine  („Službene novine FBiH“ broj 83/09)

 

01.01.2010.

Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ broj  36/09)

 

01.01.2010.

Pravilnik  o kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva   („Službene novine FBiH“ broj 82/10)

01.01.2011.

Pravilnik o kontnom okviru i sadr�ini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Službeni glasnik RS“ broj 79/09)

01.01.2010.

Pravilnik  o sadržaju i formi obrazaca finansijskih izvještaja za privredna društva („Službene novine FBiH“ broj 82/10)

01.01.2011.

Pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izvještaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („Službeni glasnik RS“ broj 84/09)

01.01.2010.

Pravilnik  o sadržaju i formi  obrazaca izvještaja o promjenama na kapitalu („Službene novine FBiH“ broj 82/10)

01.01.2011.

Pravilnik o sadržini i formi obrasca izvještaja o promjenama na kapitalu („Službeni glasnik RS“ broj 84/09)

 

01.01.2010.

Pravilnik o dodatnom računovodstvenom izvještaju – aneksu  („Službene novine FBiH“ broj 5/12)

01.01.2011.

Pravilnik o dodatnom računovodstvenom izvještaju – aneksu  („Službeni glasnik RS“ broj 84/09)

01.01.2010.

Zakon o računovodstvu i reviziji u Brčko distriktu BiH („Službeni glasnik Brčko distrikta BiH“ broj  6/06) [3] 

 

01.01.2006.

Pravno lice kod koga je nastala statusna promjena, sastavlja finansijske izvještaje sa datumom statusne promjene.  Pravno lice nad kojim je otvoren postupak stečaja, odnosno likvidacije, sastavlja finansijske izvještaje na datum otvaranja, odnosno zaključivanja stečaja, odnosno likvidacije.  U slučajevima statusne promjene, stečaja i likvidacije na svim obrascima stavlja se oznaka iz koje je vidljivo da se radi o statusnoj promjeni, stečaju ili likvidaciji pravnog lica. 

U nastavku rada ćemo obraditi finansijske izvještaje koji čine puni set finansijskih izvještaja, fokusirajući se na ključnu problematiku vezanu za sačinjavanje tih finansijskih izvještaja i naglašavajući praktičnu primjenu MRS/MSFI. Naravno, krenut ćemo sa Bilansom uspjeha – Izvještajem o ukupnom rezultatu, koji se i sačinjava kao prvi u nizu finansijskih izvještaja. I ovdje treba skrenuti pažnju, posebno onima koji prvi put sačinjavaju finansijske izvještaje, da prije nego okončaju unošenje podataka u vezi sa obavezom poreza na dobit za 2014. godinu u obrazac bilansa uspjeha, sačine porezni bilans i utvrde obavezu poreza na dobit za 2014. godinu.  

2.  Bilans uspjeha - izvještaj o ukupnom rezultatu za period 01.01. - 31.12.2014. godine

Pri sačinjavanju finansijskih izvještaja u ranijim obračunaskim periodima (2011.-2013.), najviše problema i nejasnoća je bilo upravo kod  Bilansa uspjeha - Izvještaja o ukupnom rezultatu. Naime, kod ovog finansijskog izvještaja je u potpunosti promjenjen koncept (koncept prirodnih vrsta troškova) u odnosu na prethodni (funkcionalni koncept), koji je bio u primjeni do 31.12.2010. godine. Kad se ovome doda i proširenje bilansa uspjeha sa tzv. sveobuhvatnom dobiti, tj. da uz prihode i rashode razdoblja, trebaju biti iskazane i druge stavke odnosno iznosi koji su pripisani direktno kapitalu, kao i iznosi nerealiziranih dobitaka i gubitaka, onda se dobije potpuna slika o promjenama koje je donio ovaj finansijski izvještaj.

U nastavku ćemo prikazati praktične primjere poslovnih promjena koje su aktuelizirane u 2014. godini,  i koje iziskuju njihovo i računovodstveno i porezno tretiranje. Dakle, izdvojili smo i prikazali specifične primjere koji imaju uticaj na bilans uspeha, ali i bilans stanja i porezni bilans.

Da bi se prihod od pružanja usluga priznao potrebno je da budu ispunjeni slijedeći uvjeti:

  • iznos prihoda se moïže pouzdano izmjeriti,
  • vjerojatno je da će ekonomske koristi priteći u privredno društvo,
  • stupanj dovršenosti transakcije se može utvrditi i
  • troškovi koji su nastali ili će nastati u vezi sa transakcijom mogu se pouzdano izmjeriti.

Prema MRS 18, priznavanje prihoda od pružanja usluga vrši se na osnovu metoda stupnja dovršenosti. Prema ovom metodu, prihod od pružanja usluga se priznaje po stupnju dovršenosti usluge na datum bilansa stanja, uz ispunjenje uvjeta da se prihod po osnovu pružanja usluge može pouzdano izmjeriti. U nastavku dajemo primjer kada se prihod od usluga prenosi na naredni period, jer nisu stečeni uslovi za njegovo priznavanje za obračunski period 2014. godine. 

Primjer: Privredno društvo je isporučilo proizvode (uređaje) sa ugovorenom montažom, neto vrijednosti 10.000 KM. Vrijednost montaže je 1.000 KM. Isporučena je roba  i ispostavljena faktura na 11.700 KM (sa uračunatim PDV-om) sa 30.12.2014. Montaža će se izvršiti početkom  januara 2015. godine.

Tek. broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

 

 

 

D u g u j e

P o t r a ž u j e

1.

Kupci u zemlji

211

11.700.00

 

PDV po osnovu isporuka drugim obveznicima PDV-a

470

 

1.700.00

 

Prihod od prodaje robe

601

 

9.000.00

 

Obračunati prihodi narednog perioda

491

 

1.000,00

 

Po fakturi br. ____

 

 

 

Na kontima grupe 50 - Nabavna vrijednost prodane robe (AOP 213), iskazuje se nabavna vrijednost prodane robe i nabavna vrijednost prodanih nekretnina pribavljenih radi daljnje prodaje (kao roba).  Prema MRS-u 2 - Zalihe, kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati kao rashod onog perioda u kojem se priznaje i ostvareni prihod od prodaje robe, po principu sučeljavanja prihoda i rashoda. Nakon prodaje robe, evidentira se i razduženje skladišta veleprodaje ili prodavnice, jer ga je roba i fizički napustila. Nabavna vrijednost trgovačke robe utvrđuje se primjenom FIFO metode ili metode prosječnog ponderiranog troška.

Primjer: Privredno društvo je izvršilo prodaju trgovačke robe na malo, za gotovinu, u vrijednosti 14.040 KM. U cijenu je uključen PDV u iznosu 2.040 KM.

Varijanta a: Troškovi prodate trgovačke robe su poznati i iznose 10.000 KM

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­Tek. Broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a ž u j e

1.

Blagajna

205

14.040,00

 

 

        Prihodi od prodaje robe

601

 

12.000,00

 

        PDV po osnovu isporuka

           neobv.   PDV-a

473

 

 

2.040,00

 

-Za prodaju robe za gotovinu-

 

 

 

2.

              Roba u prodavnici

Nabavna vrijednost prodane robe

Ukalkulirana razlika u cijeni

Ukalkulirani PDV

-Za razduženje prodavnice-

133

501

137

138

 

 

10.000,00    

   2.000,00

   2.040,00

 

14.040,00

 

 

 

U ovoj varijanti smo pretpostavili da je nabavna vrijednost prodate robe poznata već u momentu prodaje. To, međutim, ponekad nije moguće znati u maloprodaji. U tom slučaju knjiženje prodaje  je sljedeće:

Varijanta b: Trošak nabavne vrijednosti prodate robe se utvrđuje na dan 31.12.2014.

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­Tek. Broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a žu j e

1.

Roba u prodavnici

  Nabavna vrijednost prodane robe

-Za nabavnu vrijednost prodane robe

133

501

 

14.040,00

14.040,00 

Nakon ovakvog knjiženja koje se vrši po isteku obračunskog perioda, na dan 31. 12.2014., kada se izvrši popis, ustanove popisne razlike (manjkovi, otpis i sl.), utvrđuje se i nabavna vrijednost prodane robe u maloprodaji.

Pretpostavimo da je preduzeće u toku godine na ovakav način evidentiralo rashod u okviru konta 501 - Nabavna vrijednost prodane robe. Na dan 31.12.2014. je izvršen popis, izvršeno usklađivanje sa Trgovačkom knjigom na malo (TKM) i drugim pomoćnim evidencijama, na osnovu čega se računa trošak nabavne vrijednosti - metodom prosječne marže.

Podaci o kretanju zaliha, zaduženju i stanju za period 01. 01. do 31. 12.2014. je prikazan u sljedećoj tabeli:

Opis

   MPV s PDV

PDV

     MPV bez PDV

    RUC

NV

Ukupno zaduženje

242.024,20

35.164,42

206.859,78

76.171,77

130.688,01

Popis 31.12.2014.

104.913,55

15.243,20

89.670,35

33.019,22

56.651,12

Prodano

137.110,65

19.921,22

117.189,43

43.152,55

74.036,88

K-to 601=117.189,43

 

 

 

 

 

RUC=36,8229 %

 

 

 

 

 

Pretpostavka je da su u toku godine vršena knjiženja razduženja maloprodajnog objekta po

prodajnoj vrijednosti, a stanja na kontima su sljedeća:

  • Sº k-ta 133 = 104.913,55 KM, što odgovara popisu na dan 31.12.2014.
  • Sº k-ta 137 = 76.171,77 KM, za knjiženo ukupno zaduženje;
  • Sº k-ta 138 = 35.164,42 KM, za knjiženo ukupno zaduženje;
  • Sº k-ta 601 =117.189,43 + 19.921,22 (17% PDV-a) = 137.110,65, što odgovara realizaciji na k-tu 133.

 

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­Tek. Broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a žu j e

1

      Nabavna vrijednost prodane robe

 Ukalkulirana razlika u cijeni

 Ukalkulirani PDV

-Nabavna vrijednost prodane robe-

501

137

138

 

43.152,55

19.921,22

 

63.073,77*

 

 

 

    * Iznos od 63.073,77 KM je mogao biti knjižen i na dugovnu stranu konta 501 sa predznakom (-) tj. storniran.

Na ovakav način nabavnu vrijednost trgovačke robe (konto 501), koja je do tada knjižena u visini prodajne vrijednosti (jer nije bila poznata nabavna vrijednost), na dan 31.12.2014. korigiramo za ukalkulirani RUC (koji postaje realizirani RUC) i ukalkulirani PDV (koji je već sa prihoda prenesen na obvezu u toku knjiženja). Ovim se sve dovodi na stvarno stanje, jer konto 601 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu sadrži podatak o prodajnoj vrijednosti bez PDV-a, a konto 501 - Nabavna vrijednost prodate robe sadrži podatak o nabavnoj vrijednosti. Razlika između ova dva konta je realizirana trgovačka marža.

Troškovi rezerviranja (AOP 221), iskazuju se rezerviranja za troškove u garantnom roku, za obnavljanje prirodnih bogatstava, za zadržane kaucije i depozite, za restrukturiranje pravnog lica,  za započete sudske sporove i po osnovi štetnih ugovora i ostala rezerviranja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu s MRS 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI i usvojenom računovodstvenom politikom, u korist odgovarajućih konta grupe 40 - Dugoročna rezerviranja. 

Prema tačci 10. MRS-a 37, rezerviranje je sadašnja obveza koja je neizvjesna u pogledu roka i iznosa, koja proizlazi iz prošlih događaja, za čije podmirenje se očekuje da će dovesti do odliva resursa koji za pravno lice sadrže ekonomske koristi. Prema MRS 37, rezerviranja se “priznaju kada je:

  • pravno lice ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu),
  • je vjerojatno da će odliv resursa koji sadrži ekonomsku korist biti potreban za podmirenje obveza,
  • iznos obveze se može pouzdano procijeniti.”

Primjer: Preduzeće je u 2014. godini prodavalo proizvod, sa garancijom na dvije godine. Na osnovu pokazatelja iz prethodnih godina, utvrÄ‘eno je da je postotak korištenja danih garancija 6% u odnosu na prihod od prodaje tog proizvoda. U toku 2014. godine je iskazan prihod od prodaje proizvoda na koji je data garancija iznosi  1.000.000,00 KM. Izvršeno je rezerviranje na dan 31. 12. 2014. godine u visini od 60.000 KM (1 milion KM *0,06).

R/b

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Troškovi rezerviranja iz osnova danih garantnih rokova

        Rezerviranja za troškove u

         garantnom roku

Za izvršeno rezerviranje

543

 

400

 

60.000,00

 

 

 

 

60.000,00

Prilikom prodaje nematerijalnih i materijalnih stalnih sredstava treba voditi računa da se na priznavanje prihoda i rashoda primjenjuje neto načelo, što znači da se prihod (rashod) priznaje u iznosu koji je veći (manji) od njihove neto sadašnje vrijednosti i troškova prodaje.

Primjer (prodaja opreme): Pravno lice “A” prodalo je opremu za 10.000 KM plus PDV, pri čemu je nabavna vrijednost opreme 15.000 KM, ispravka vrijednosti je 7.000 KM.

R/b

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Kupci u zemlji

Ispravka vrijednosti opreme

PDV po osnovu isporuka drugim obveznicima PDV-a

Oprema

Dobici od prodaje stalnih sredstava

-Faktura za prodaju opreme-

2110

0228

4700

 

0220

6700

11.700,00

7.000,00

 

 

 

1.700,00

 

15.000,00

2.000,00

U slučaju da je postignuta prodajna cijena 6.000 KM, poduzeće bi iskazalo gubitak (na kontu 570) u iznosu od 2.000 KM (razlika prodajne i neto knjigovodstvene vrijednosti), što bi se u bilansu iskazalo na poziciji AOP 255, kao gubitak od prodaje sredstva.

Prema MRS 8, promjena računovodstvene politike zahtijeva, po pravilu, retroaktivnu primjenu te promjene. Izuzetak čine slučajevi kada je neizvodljivo da se utvrde bilo efekti promjene koji se odnose na odreÄ‘eni period, bilo kumulativni efekti izvršene promjene. U kontekstu navedenog, uporište za upotrebu konta 690 prevashodno treba tra�iti u dozvoljenim odstupanjima od retroaktivne primjene propisanog postupka za promjenu računovodstvene politike.

Primjer: Zbog konstantnog rasta cijena robe u maloprodaji, uprava poduzeća odlučila je da obračun nabavne vrijednosti prodane robe prati po FIFO, umjesto po metodi prosječne cijene. Izvršen je popis zaliha, preračunati su efekti koji proizlaze iz primjene nove računovodstvene politike. Efekt povećanja bilansne vrijednosti zaliha po osnovu računovodstvene politike utvrÄ‘en je u iznosu od 10.000 KM. Retroaktivna primjena nove računovodstvene politike nije vršena jer se radi o robi sa visokim obrtom. Stopa ukalkulirane razlike u cijeni u maloprodaji iznosi 10%.

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­Tek. Broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Roba u maloprodajnim objektima

Ukalkulirana razlika u cijeni

Ukalkulirani PDV

Prihodi iz osnove promjene računovodstvenih politika

-Za efekt promjene računovodstvenih politika-

133

137

138

690

12.870,00

 

 

 

1.000,00

1.870,00

10.000,00

S obzirom na činjenicu da je poimanje ostale sveobuhvatne dobiti izazvalo dosta nejasnoća i nedoumica pri sačinajvanju bilansa uspjeha u ranijim obračunskim periodima (2011.-2013.), u nastavku ćemo prikazati praktičan primjer revalorizacije stalne imovine u kojem se pojavljuju elementi koji se  pozicioniraju u ostalu sveobuhvatnu dobit ili gubitak.

Primjer (Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine i njeno iskazivanje u okviru ostale sveobuhvatne dobiti perioda):

Društvo u svojim poslovnim knjiga­ma ima evidentiranu mašinu. Nabavna vri­jednost mašine iznosi 200.000,00 KM, a akumulirana ispravka vrijednosti mašine iznosi 80.000,00 KM. Stručnjaci (komisija) društva obavili su procjenu fer vrijednosti mašine. Na osnovu obavljene procjene utvrÄ‘ena je fer vrijednost mašine u iznosu od 180.000,00 KM. Revalorizacija u poslovnim knjiga­ma društva provodi se srazmjernim povećanjem na­bavne vrijednosti i akumulirane ispravke vrijednosti mašine, dok razlika čini učinak revaloriza­cije. Učinak revalorizacije se umanjuje za odgoÄ‘enu poreznu obavezu.

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­Tek. Broj

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

So

Mašina za proizvodnju

0221

200.000,00

 

 

   Ispravka vrijednosti mašine

   za proizvodnju

 

0229

 

      80.000,00

 

Stanje na kontima prije revalorizacije

 

 

 

1.

Mašina za proizvodnju

 Ispravka vrijednosti mašine

 za proizvodnju

Revalorizacijske rezerve mašine za proizvodnju

Odgođena porezna obaveza

Povećanje vrijednosti mašine za proizvodnju revalorizacijom

0221

 

0229

 

3301

 

405

 

 

 100.000,00

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

            40.000,00

            54.000,00

6.000,00

Uz pretpostavku da je stanje na kontima iz knji�enja broj 1. i konačno stanje revalorizacijske rezerve za period, iskazivanje promjene revalorizacijskih rezervi dugotrajne materijalne imovine u izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti perioda (pod uvjetom da je to jedina stavka ostale sveobuhvatne dobiti perioda) izgledalo bi kako slijedi:


Ostala sveobuhvatna dobit perioda

R.br.

Opis

Iznos

1.

Dobici od realizacije revaloriziranih rezervi stalne imovine 

60.000,00

2.

Porez na dobit iz stavki ostale sveobuhvatne dobiti 

- 6.000,00

3.

Ostala sveobuhvatna dobit nakon poreza na dobit 

54.000,00

 

3.  Bilans stanja - izvještaj o finansijskom polo�aju na dan 31.12.2014. godine

 U okviru Bilansa stanja -  izvještaja o finansijskom polo�aju na kraju perioda, u ovom radu ćemo obraditi specifične situacije kroz primjere i dati preporuke za pravilno vrednovanje i prezentaciju elemenata ovog izvještaja. Posebna pa�nja će se posvetiti problematici koja je aktuelizirana tokom obračunskog perioda, u pogledu utvrÄ‘ivanja nabavne vrijednosti i naknadnog vrednovanja imovine, ali i specifičnih obaveza.  

U nastavku ćemo prikazati specifične poslovne promijene koje su aktuelizirane u 2014. godini, a koje iziskuju poznavanje i računovodstvenog i poreznog aspekta za njihov pravilan tretman.

Na kontu 010 - Kapitalizirana ulaganja u razvoj (AOP 003), iskazuju se ulaganja u razvoj čiji se efekti očekuju u periodu du�em od jedne godine. 

Pod razvojem se podrazumijeva primjena rezultata istra�ivanja ili drugog znanja radi proizvodnje novih ili značajnije poboljšanih materijala, ureÄ‘aja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga prije pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korištenju. 

U našoj poslovnoj praksi veoma su rijetka preduzeća koja imaju u pregledu svoje imovine nematerijalno sredstvo-kapitalizirani izdaci za razvoj, što dovoljno govori o tome koliko se pa�nje poklanja ovoj veoma va�noj aktivnosti preduzeća. U nastavku ćemo dati primjer interno stečenog nematerijalnog sredstva-kapitalizirana ulaganja u razvoj. 

Primjer: Preduzeće je u svom specijaliziranom Odjeljenju za razvoj novih proizvoda, imalo sljedeće troškove koji se trebaju kapitalizirati i evidentirati kao nematerijalno sredstvo:

  • bruto plaće anga�ovanog osoblja.................50.000 KM
  • troškovi raznih materijala............................10.000 KM
  • troškovi vanjskih usluga...............................5.000 KM

Imajući u vidu da su navedeni troškovi tokom obračunskog perioda knji�eni na njihova pripadajuća konta troškova, knji�enje koje treba provesti je sljedeće:

R/b

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Kapitalizirana ulaganja u razvoj

Prenos troškova bruto plaća

Prenos troškova materijala

Prenos troškova vanjskih usluga

-za interno stečeno nematerijalno sredstvo-

010

520

511

539

65.000

    - 50.000

-10.000

-5000

 

 

Nekretnine, postrojenja i oprema nose sa sobom odreÄ‘ene praktične probleme i greške u njhovom knjigovodstvenom tretiranju. Posebno se to odnosi na greške i propuste kod utvrÄ‘ivanja nabavne vrijednosti ovih stalnih materijalnih sredstava, ali i kod obračuna amortizacije i otpisa.

Praksa pokazuje da se kod utvrÄ‘ivanja nabavne vrijednosti stalnih  sredstava prave odreÄ‘eni propusti i greške koje dovode do neadekvatnog i neispravnog formiranja nabavne vrijednosti, koja se knji�i u finansijskom knjigovodstvu i koja slu�i kao osnovica za obračun amortizacije tih sredstava.  Dakle, jedan od glavnih propusta je da se u finansijskom knjigovodstvu knji�e nabavne vrijednosti stalnih sredstava, koje ne sadr�e sve izdatke koji su vezani za pribavljanje i dovoÄ‘enje tog  stalnog sredstva u stanje spremnosti za stavljanje u upotrebu.

Kod utvrÄ‘ivanja šteta nastalih kao posljedica poplava i klizišta neophodno je bilo provesti odgovarajuću poroceduri i dokumentovati štetu na adekvatan način. OdreÄ‘ivanje stručne komisije za procjenu štete je prvi korak u toj proceduri, kao i odabir odgovarajuće metodologije za procjenu vrijednosti nastale štete. Dokumentovanje utvrÄ‘ene štete na imovini je od iznimne va�nosti, kako sa aspekta računovodstvenog tretmana, tako i sa aspekta eventualnog poreznog oslobaÄ‘anja ili dobivanja poreznih olakšica po osnovu nastalih šteta. Popisne liste, zapisnici, procjene, zaključci, izvještaji, odluke su sastavni dio te dokumentacije koja dokazuje nastalu štetu i koja predstavlja adekvatnu osnovu za knji�enje nastalih šteta u finansijskom knjigovodstvu.

Primjer: Na osnovu popisne liste proknji�iti manjak sredstava nastao poplavom po sljedećim stavkama stalne i tekuće imovine:

1)  Kancelarijska oprema (nabavna vrijednost 10.000 KM i ispravka vrijednosti 6.000 KM),

2)  Sitan inventar u upotrebi (nabavna vrijednost 1.500 KM, ispravka vrijednosti 1.000 KM),

3)  Repromaterijal na zalihi nabavne vrijednosti 10.000 KM.

 

R/b

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Kancelarijska oprema

Ispravka vrijednosti kancelarjske opreme

Manjkovi stalnih sredstava

0235

0238

5760

 

6.000

4.000

10.000


Za knji�eni manjak  kanc. opreme




2.

Sitan inventar u upotrebi

Ispravka vrijednosti sitnog inventara

Manjak sitnog inventara

Za knji�eni manjak sitnog  inventara

1043

1094

5763

 

                1.000

                 500

                   1.500

 

 

 

3.

Repromaterijal na zalihi

Manjak sirovina i materijala (repromaterijala)

Za knji�eni manjak repromaterijala

1010

5761

 

 

    10.000

10.000

 

Kod knji�enja djelimičnog umanjenja vrijednosti imovine po osnovu šteta od poplava i klizišta, uglavnom na zemljištu, objektima, poslovnim prostorima, za iznos utvrÄ‘ene štete zadu�ila bi se analitička konta na grupi 58 – Rashodi/gubici iz osnova umanjenja vrijednosti sredstava, a razdu�ila konta ispravke vrijednosti po osnovu umanjenja po vrstama stalne imovine na kojima je nastala šteta, na klasi 0 (0119,0229) ili na kontima ispravke zaliha na klasi 1 (109,119,129,139). 

Primjer: Poplavljena je mašina u pogonu za proizvodnju namještaja. Nakon popravke Komisija za popis stalne imovine je procijenila novu vrijednost mašine u iznosu 50.000 KM. Nabavna vrijednost mašine po knjigovodstvenim podacima je iznosila 100.000 KM, a njena ispravka vrijednosti 20.000 KM.

R/b

O P I S

KONTO

I Z N O S

D u g u j e

P o t r a � u j e

1.

Umanjenje vrijednosti opreme

Ispravka vrijednosti po osnovu umanjenja – usklaÄ‘ivanja vrijednosti opreme

5812

0229

30.000

 

30.000


Za umanjenje vrijednosti mašine




Na kontima grupe 03 - Investicijske nekretnine (AOP 014), iskazuju se, u skladu s MRS 40 i drugim relevantnim MRS/MSFI, nekretnine (zemljišta ili zgrade ili dio zgrade ili i jedno i drugo) koje njihov vlasnik ili korisnik finansijskog leasinga dr�i radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja ili radi porasta vrijednosti tih nekretnina ili radi i jednog i drugog (a ne radi njihovog korištenja u sklopu svoje djelatnosti ili za administrativne svrhe, niti radi dalje prodaje u okviru svoje redovne djelatnosti). 

Primjer: Preduzeće je u 2014. kupilo građevinski objekat čija nabavna vrijednost iznosi 150.000 KM. Odmah nakon kupovine direktor preduzeća donosi odluku da će kupljeni objekat izdavati kroz operativni zakup. Poslovni prostor je već bio proknji�en na konto 021. Donijeta je odluka da se na građevinski objekat koji se izdaje pod zakup ne obračunava amortizacija, već da se primjeni model revalorizacije. Na dan 31.12. 2014. Komisija je procijenila da je vrijednost objekta pala za 10% u odnosu na NV.

R.br.

OPIS

Duguje

Potra�.

1.

0320-Ulaganja u vlastite građevine

           150.000



     021-GraÄ‘evinski objekti

          -150.000



-za preknji�enje na ulagačke nekretnine-



2.

0329- Vrijednosno usklađivanje građevine

 

15.000


6430- Smanjenje vrijednosti investicijske

             nekretnine koje se ne amortizuju

           15.000*



  -za vrijednosno usklaÄ‘enje investicijske nekretnine



*   Moglo se knji�iti i na potra�nu stranu sa znakom (-).

Na kontu 091 - Unaprijed plaćeni troškovi (za period dulji od 12 mjeseci), iskazuju se iznosi unaprijed plaćenih troškova koji se odnose na buduće obračunske periode, koji će se u narednim obračunskim periodima prenositi na odgovarajući konto rashoda perioda na koje se odnose. 

Primjer: Plaćen je zakup kancelarijskog prostora za 2 godine  (za 2014. i 2015. godinu) unaprijed sa transakcijskog računa u iznosu od 10.000 KM, po ugovoru na početku 2014. godine. Proknji�iti troškove zakupa za 2014. godinu.

R.br.

OPIS

Konto

Duguje

Potra�uje

1.

Unaprijed plaćeni troškovi

0910

10.000

 

 

            Transakcijski račun

2000

 

10.000

 

-    za plaćeni zakup po ugovoru  -

 

 

 

2.

Troškovi zakupnine

533

5.000

 

 

       Unaprijed plaćeni troškovi

0910

 

5.000

 

-  za troškove zakupa u 2014. godini-

 

 

 

3.

Unaprijed plaćeni troškovi do 12 mjeseci

2801

5.000

 

 

       Unaprijed plaćeni troškovi zakupa

0910

 

5.000

 

- za prenos razgraničenja do 12 mjeseci

 

 

 

Napomena: Preostalih 5.000 KM će biti proknji�eno na troškove zakupa na kraju  2015. godine (533/0910).

Kod vrednovanja zaliha u kasnijem periodu (u narednim godinama-obračunskim periodima), u praksi se ne primjenjuju odredbe MRS 2-Zalihe, koji nala�u da se zalihe vrednuju po nabavnoj vrijednosti ili po neto prodajnoj vrijednosti u ovisnosti koja je vrijednost ni�a. Naime, iako je nedvojbeno da je došlo do smanjenja vrijednosti zaliha usljed gubljenja kvalitativnih karakteristika, ili usljed promjene u modnom trendu i slično, ne umanjuje se vrijednost zaliha. Naravno ovdje odgovornost za propuste, pored menad�menta, snosi i popisna komisija zadu�ena za popis zaliha, koja je du�na da u svojim izvještajima iska�e i kvalitativno stanje zaliha, a shodno tome i umanji vrijednost zaliha svodeći je na tzv. neto prodajnu vrijednost. MeÄ‘utim, to se u praksi bh. preduzeća vrlo rijetko dešava. Mnogo je primjera koji u kazuju na to da se zadr�ava vrijednost zaliha, iako je očito da je došlo do pada te vrijednosti, i da nabavnu vrijednost zaliha treba svesti na njenu neto prodajnu vrijednost.

Dosadašnja iskustva pokazuju da su MRS 2 - Zalihe i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava,  dva standarda čija se primjena i poštivanje njihovih odredbi najčešÄ‡e krše u praksi bh. preduzeća.

Računovodstveni tretman dugoročnih razgraničenja je vezan za primjenu MRS 18 - Prihod i MRS 20 - Računovodstvo za dr�avne potpore i objavljivanje dr�avne pomoći. Na kontu 407 - Unaprijed naplaćeni i drugi odlo�eni prihodi, iskazuju se dugoročno odlo�eni prihodi iz osnove primljenih donacija, poticaja i dr., kao i ostali dugoročno odlo�eni prihodi koji pripadaju budućim obračunskim razdobljima. 

Primjer: Preduzeću je 27.02.2014. godine doniran putnički automobil procijenjene vrijednosti 24.000 KM. Procijenjeni vijek trajanja je pet godina, što odgovara godišnjoj stopi amortizacije od 20% (porezno priznati rashod).

R.br.

OPIS

Konto

Duguje

Potra�uje

1.

Donirano pitničko vozilo

0240

24.000

 

 

         Odlo�eni prihodi iz donacija i pomoći

4072

 

24.000

 

- za donirani put. automobil.

 

 

 

2.

Troškovi amortizacije

5404

4.000

 

 

          Ispravka vrijednosti put.aut.

0248

 

4.000

 

-za obr.amort. od III-XII 2014. (10 mjeseci)

 

 

 

3.

Odlo�eni prihodi iz donacija i pomoći

4072

4.000

 

 

       Prihodi od donacija

6522

 

4.000

 

-za preknji�enje odlo�enih pr. na prihode od donacija-

 

 

 

Na kontu 422 - Kratkoročni krediti uzeti u zemlji (AOP 144), iskazuju se obaveze po kratkoročnim finansijskim, robnim i ostalim kreditima i zajmovima s rokom dospijeća do jedne godine, koji su uzeti od pravnih i fizičkih lica u zemlji, osim od povezanih pravnih lica. 

Primjer: Vlasnik preduzeća - fizičko lice M.M. je 01. 04. 2014. godine dao beskamatnu pozajmicu društvu u visini od 30.000 KM, s ugovorenim rokom povrata nakon osam mjeseci (31. 12. 2014. godine). Dana 31. 12. 2014. godine M.M. dostavlja pisanu izjavu da se odriče prava na povrat ove pozajmice.

R.b.

OPIS

Duguje

Potra�uje

1.

200-Transakcijski račun

30.000



4221-Obaveze za zajam od fizičkog lica


30.000


-za prijem zajma



2.

4221-Obaveze za zajam od fizičkog lica

30.000



679-Prihod od otpisa oveza


30.000


-otpis i oprihodovanje obaveze



 

4. Izvještaj o novčanim tokovima za period 01.01.-31.12.2014. godine

Osnovni cilj sastavljanja izvještaja o novčanim tokovima je da se obezbijede informacije o novčanim primicima i izdacima u odreÄ‘enom obračunskom periodu. Izvještaj o novčanim tokovima poma�e korisnicima finansijskih izvještaja u pru�anju informacija za ocjenjivanje sposobnosti privrednog društva da stvara novac i  novčane ekvivalente, kao  i njegovu potrebu a za korištenjem novčanih sredstava. Sastavljanje izvještaja o gotovinskim tokovima je definisano MeÄ‘unarodnim računovodstvenim standardom–MRS 7.

Izrada Izvještaja o novčanim tokovima, kao i izrada Bilansa stanja, kod sačinjavanja godišnjeg obračuna za raniej periode (2011.- 2013.), nije donijela nedoumice i nejasnoće. Ako je i bilo nekih nejasnoća onda se to odnosilo uglavnom na metode sastavljanja novčanih tokova tj. direktnu i indirektnu metodu izvještaja o novčanim tokovima. Naime, pošto su računovoÄ‘e u praksi navikle na korištenje indirektne metode za sačinjavanje priliva i odliva novca tokom obračunskog perioda, i ako su kojim slučajem odabrali direktnu metodu za novčane tokove, onda su neki od njih imali nejasnoća po pitanju pozicija koje čine strukturu priliva i odliva novca, te iznosa tih pozicija koji se unosei u obrazac izvještaja iz bruto bilansa.     

5.  Izvještaj o promjenama u kapitalu za period 01.01. - 31.12.2014. godine

Praksa sve više aktuelizira problematiku vezanu za promjene u kapitalu, kako sa računovodstvenog aspekta i primjene MRS i MSFI, tako i sa poreznog aspekta odnosno uticaja promjena u kapitalu na obaveze po osnovu plaćanja poreza na dobit. S toga ćemo u ovom dijelu rada aktuelizirati specifične promjene u kapitalu, koje zahtijevaju poznavanje i računovodstvenog i poreznog aspekta za njihovo adekvatno tretiranje.

Prema odredbama člana 7. stav 4. Zakona o porezu na dobit FBiH i člana 7. Pravilnika o primjeni zakona o porezu na dobit, stoji da se usklaÄ‘ivanje oporezive dobiti u poreznom bilansu vrši i za one realizirane iznose „kapitalnih dobitaka i gubitaka“ koji se računovodstveno (prema MRS/MSFI) ne iskazuju kao prihodi i rashodi (pa zato ne ulaze u dobit ili gubitak perioda po bilansu uspjeha), nego su priznati direktno u kapital, u bilansu stanja.

Kapitalnim dobicima u smislu poreznog bilansa smatraju se samo oni iznosi koji su,  u skladu sa MRS/MSFI, direktno uvećali akumuliranu ili tekući dobit u bilansu stanja, a kapitalnim gubicima u smislu poreznog bilansa smatraju se samo oni iznosi koji su direktno umanjili akumuliranu ili tekuću dobit u bilansu stanja.

Također prema MRS 16, paragraf 41. stoji da se revalorizacijske rezerve prenose na akumuliranu dobit kada se sredstvo povuče iz upotrebe ili isknji�i, a prenos revalorizacijskog dijela se ne provodi u bilansu uspjeha odnosno preko konta prihoda i rashoda. Znači prilikom prodaje ranije revalorizovanog sredstva, onaj dio prodaje sredstva koji se odnosi na revalorizovane iznose se knji�i direktno u korist akumulirane dobiti.

Primjer: Knjigovodstvena stanje mašine koju smo revalorizirali u ranijem periodu i prodali je 30.12.2014. godine je sljedeće:

  • Bruto knjigovodstvena vrijednost     150.000 KM
  • Akumulirana ispravka vrijednosti       45.000 KM
  • Neto knjigovodstvena vrijednost      105.000 KM
  • Revalorizacijske rezerve                   40.000 KM (konto 3303)
  • Prodajna vrijednost                        130.000 KM
  • Dobici od prodaje mašine                 25.000 KM

Napominjemo da ćemo iz praktičnih razloga i lakšeg pojašnjenja  zanemariti PDV iako će i on u većini slučajeva prodaje stalnih sredstava biti obračunat.

211 Potra�ivanje od kupaca

130.000

 

 0228- Ispravka vrijednosti mašina                                

45.000

 

                022- Mašine                   

 

150.000

                6704- Dobici od prodaje mašina

 

25.000

Za prodatu mašinu

 

 

3302- Revalorizacione rezerva po osnovu reval.mašine

40.000

 

                 340- Akumulirana dobit

 

40.000

Za prenos revalorizacione rezerve

 

 

Iz ove promjene dobit od prodaje mašine će biti uključen u bilans uspjeha i time u utvrÄ‘enu dobit perioda u poreznom bilansu. Ovom prodajom ostvarena je i kapitalna dobit u vidu revalorizacione rezerve u iznosu od 40.000 KM, koja se knji�i direktno u akumuliranu dobit, dakle „zaobilazi“ bilans uspjeha. Zbog toga se u porezni bilans ova pozicija unosi na red.br. 3. Kapitalni dobici radi povećanja oporezive dobiti perioda.

Kod prodajea revalorizovanog stalnog sredstva, pored navedene situacije, moguća su i sljedeće situacije:

  • Prodaja sredstva za vrijednost koja odovara  knjigovodstvenoj (neto) vrijednosti, gdje  ne bi bilo dobitaka/gubitaka od prodaje stalnog sredstva,
  • Prodaja ispod knjigovodstvene vrijednosti, gdje bi se negativna razlika izmeÄ‘u prodajne i knjigovodstvene (neto) vrijednosti nadoknadila iz revalorizacionih rezervi pa bi iznos  kapitalnog dobitka bio manji za tu negativnu razliku.

Ukoliko se reavalorizovano sredstvo ne proda, nego se koristi i amortizuje sve do njegove potpune amortizacije odnosno isknji�enja, MRS 16 predviđa dva moguća postupka:

a) postepeno prenošenje adekvatnog dijela ravalorizacijskog viška na akumuliranu dobit, svake godine (u visini dijela amortizacije tog sredstva koja se odnosi na revalorizacijom uvećanu vrijednost sredstva) ili

b) jednokratno prenošenje ukupnog revalorizacijskog viška, na akumuliranu dobit, u godini potpune amortizacije sredstva.

6.  Zabilješke uz finansijske izvještaje i računovodstvene politike

Praksa pokazuje da privredna društva ne poklanjaju dovoljno pa�nje niti pridaju potrebni značaj ovom petom dijelu seta finansijskih izvještaja tj. zabilješkama uz finansijske izvještaje. Naime, često se mo�e vidjeti da zabilješke uz finansijske izvještaje uglavnom sadr�e pregled odreÄ‘enih pokazatelja dobivenih kompariranjem pojedinih stavki bilansa stanja i bilansa uspjeha prethodnog i tekućeg obračunskog perioda. Na taj način se neopravdano umanjuje va�nost i značaj  ovog dijela seta finansijskih izvještaja, koji nedvojbeno upotpunjuje i jasnije prikazuje uspješnost poslovanja, finansijski polo�aj i novčane tokove preduzeća.

Računovodstvene politike i zabilješke predstavljaju detaljniju razradu i dopunu podataka iz bilansa uspjeha, bilansa stanja i izvještaja o novčanim tokovima, i trebaju pru�iti pouzdane i razumljive obavijesti o preduzeću, o menad�mentu i njegovoj poslovnoj politici, računovodstvenoj politici, dividendnoj politici, o imovini, kapitalu i obavezama, o prihodima, rashodima i dobitku, te o promjenama finansijskog polo�aja tokom obračunskog perioda.

Odredbama tačke 5. MRS 8 - Računovodstvene politike promjene računovodstvenih procjena i pogreške, odreÄ‘eno je da su računovodstvene politike posebna načela, osnove, dogovori i praksa koje je usvojilo preduzeće u sastavljanju i prezentiranju finansijskih izvještaja. Za odabir primjerenih računovodstvenih politika i njihovu dosljednu primjenu te objavu u skladu s MRS odgovorna je uprava društva. Računovodstvene politike direktno utiču na iskaz vrijednosti imovine i obaveza, te prihoda, rashoda i finansijskog rezultata.

Prema odredbama tačke 10. MRS 8 u zabilješkama treba objaviti informacije koje su:

  • relevantne za potrebe donošenja odluka korisnika i
  • pouzdane tako da vjerno predočuju rezultate i finansijski polo�aj preduzeća, odr�avaju ekonomsku bit poslovnih dogaÄ‘aja i transakcija, a ne samo zakonsku formu, da su neutralne i nepristrasne, oprezne i cjelovite u svim značajnim dijelovima.

Zabilješke pru�aju korisnicima dodatne informacije koje su potrebne za pravilno razumijevanje finansijskih izvještaja, te čine njihov sastavni dio. Zabilješke nisu formalno odreÄ‘ene, odnosno shematizirane. Stoga se u zabilješkama često ponavljaju pojedini bitni podaci iz drugih finansijskih izvještaja ali na drugačiji, jednostavniji i informativniji način (grafički prikazi, crte�i, obračuni itd.). U nastavku ćemo dati pregled elemenata zabilješki uz bilans stanja i bilans uspjeha, zajedno sa prikazom MRS/MSFI koji reguliraju tu materiju:

Zabilješke uz bilans stanja

Opis

MRS

STALNA SREDSTVA  

Stalna nematerijalna sredstva

1, 21, 23, 36, 38, Okvir

Nekretnine, postrojenja i oprema

1,16, 21, 23, 36, Okvir

Biološka imovina

1,41, Okvir

Dugoročna finansijska ulaganja i potra�ivanja

1, 21, 27, 28, 31, 39, MSFI 3, Okvir

Ulaganje u nekretnine

1, 40, Okvir

Sredstva klasif. kao sr. namijenjena za prodaju

1, MSFI 5, Okvir

TEKUĆA SREDSTVA 

Zalihe

1, 2, 11, 23, Okvir

Potra�ivanja, finansijski plasmani, novac i AVR

1, 31, 39, Okvir

KAPITAL I OBAVEZE 

Kapital

1,33, Okvir

Dugoročne obaveze

1, 17,20, Okvir

Dugoročna rezerviranja

1, 19, 26, 37, Okvir

Kratkoročne obaveze i PVR

1, 23, 33, 37, Okvir

Zailješke uz bilans uspjeha

Opis

MRS

Poslovni prihodi i rashodi

1, 2, 8, 10, 11, 16, 17, 18, 19, 23, 24, 31, 33, 36, 37, 38, 41, MSFI 3, MSFI 6, MSFI 7, MSFI 8, Okvir

Finansijski prihodi i rashodi

1, 8, 10, 18, 21,23, 24, 27,28, 29, 31, 33, 37, 40, MSFI 3, Okvir

Ostali prihodi i rashodi

1, 8, 10, 23, 29, 36, 37, 41, MSFI 5, Okvir

Porez na dobit

1, 12

Dobit

1, 33, Okvir

 

7. Događaji nakon datuma bilansa

Računovodstveno postupanje sa dogaÄ‘ajima koji su nastali nakon datuma bilansa regulisano je MeÄ‘unarodnim računovodstvenim standardom 10 - DogaÄ‘aji nakon datuma bilansa. Iskustva pokazuju da se dogaÄ‘aji nakon datuma bilansa ne tretiraju na adekvatan način kod prezentacije finansijskih izvještaja privrednih društava u BiH. Dakle, ovdje je riječ o vrstama i efektima dogaÄ‘aja koji se dese izmeÄ‘u datuma bilansa tj. 31.12.2014. godine i datuma predaje (objavljivanja) finansijskih izvještaja, tj. najkasnije do 28.02.2015.godine.     

Sve značajne dogaÄ‘aje nastale u periodu od završetka poslovne godine do datuma predaje finansijskih izvještaja mo�emo podijeliti u dvije skupine:

1)  DogaÄ‘aji za koje se mo�e utvrditi da su postojali i na datum bilansa stanja - takvi dogaÄ‘aji zahtijevaju ispravku i usklaÄ‘ivanje finansijskih izvještaja

2)  DogaÄ‘aji koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilansa -  ne zahtjevaju ispravku i usklaÄ‘ivanje finansijskih izvještaja.

 

DogaÄ‘aji za koje se mo�e utvrditi da su postojali i na datum bilansa stanja su dogaÄ‘aji koji zahtijevaju ispravku (usklaÄ‘ivanje) finansijskih izvještaja. Primjeri takvih dogaÄ‘aja su:

a)  rješenje sudskog spora nakon datuma bilansa kojim je potvrÄ‘eno da je pravno lice imalo obavezu i na datum bilansa (npr. presude u korist zaposlenih po pravima iz radnog odnosa, presude u koris povjerilaca: dobavljači, banke, dr�ava za poreze i sl.),

b)  primanje informacije nakon datuma bilansa, koja ukazuje na to da je vrijednost nekog sredstva na datum bilansa bila umanjena (npr. potra�ivanja od kupaca od du�nika koji su u stečaju ili likvidaciji),

c)   utvrÄ‘ivanje visine dobiti za raspodjelu nakon datuma bilansa, ako je pravno lice na datum bilansa imalo sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu za svaku takvu isplatu kao rezultat dogaÄ‘aja nastalih prije tog datuma  (npr. odluke o isplati dividende ili udjela u dobiti koje su trebale biti proknji�ene i prije datuma bilansa),

d)   otkrivanje prevare i grešaka koji ukazuju da su finansijski izvještaji netačni (sve vrste prevara i grešaka koje se otkriju u ovom periodu, a koje ukazuju na drugačija stanja u bilansnim pozicijama u odnosu na prikazana stanja sa 31.12.2014.).

Primjer: Nad preduzećem (du�nikom) od koga drugo preduzeće (povjerilac) na dan 31. decembar 2014. potra�uje 150.000 KM, 10. januara 2015. je otvoren stečajni postupak. Na koji način u finansijskom izvještaju povjerioca treba prikazati opisanu situaciju?

Navedena vrsta dogaÄ‘aja spada u dogaÄ‘aje za koje mo�emo utvrditi da su postojali i na datum bilansa stanja i takvi dogaÄ‘aji zahjevaju ispravku finansijskih izvještaja. Dakle, iako je informacija primljena nakon datuma bilansa stanja tj. posle 31.12.2014., ona nedvojbeno ukazuje na to da je vrijednost potra�ivanja od preduzeća nad kojim je proglašen stečaj i na datum bilansa bila umanjena. Naime, za teško finansijsko stanje du�nika, čiji je iznos duga značajan moralo se znati i prije objavljivanja informacije o pokretanju stečajnog postupka. Ne pokreće se stečajni postupak „na brzinu” ili „preko noći”, već na tešku finansijsku situaciju ukazuje niz elemenata koji su bili ili trebali biti poznati i dostupni povjeriocu mnogo ranije, nego što je pokrenut stečaj. Zbog pokrenutog stečajnog postupka, potra�ivanja od takvog pravnog lica treba preknji�iti na sumnjiva i sporna potra�ivanja, odnosno potrebno je izvršiti korekciju stavke potra�ivanja od kupaca putem njihove ispravke vrijednosti. Komisija zadu�ena za popis potra�ivanja (ili  menad�ment) treba procijeniti u kojem iznosu se očekuje da bi se to već sumnjivo potra�ivanje moglo naplatiti iz stečajne mase du�nika, i dopuniti svoj izvještaj o popisu potra�ivanja sa tom informacijom.

DogaÄ‘aji koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilansa su oni dogaÄ‘aji koji ne zahtjevaju ispravku i usklaÄ‘ivanje finansijskih izvještaja. Primjeri takvih dogaÄ‘aja su slijedeći:

a)  prirodne nepogode koje su dovele do uništenja cijele ili dijela materijalne imovine (npr. uništena imovina u cjelosti ili djelimično usljed poplave, klizišta i sl.),

b)  promjena tr�išne vrijednosti ulaganja (finansijskih instrumenata) izmeÄ‘u datuma bilansa i datuma predaje finansijskih izvještaja (npr. povećana ili smanjena vrijednost dionica, obveznica ili drugih finansijskih instrumenata (ulaganja) koje ima preduizeće  u svom portfelju, i sl.).

Primjer: U proizvodnoj hali koja pripada preduzeću koje je svoj bilans stanja sačinilo na dan 31.12.2014.godine, 20. januara 2015. desila se poplava uslijed čega je došlo do potpunog uništenja značajne količine zaliha repromaterijala. Na koji način bi informacije o ovom dogaÄ‘aju trebalo prezentovati u finansijskom izvještaju ovog preduzeća?

Navedeni dogaÄ‘aj predstavlja stanje koje je nastalo nakon datuma bilansa i ne zahtjeva njegovo usklaÄ‘ivanje. MeÄ‘utim, privredno društvo u zabilješkama uz finansijske izvještaje treba naveseti ovaj dogaÄ‘aj i prezentirati informaciju o količini i vrijednosti uništenih zaliha.

Ukoliko ovih dogaÄ‘aja nije bilo potrebno je navesti u petom izvještaju iz seta finansijskih izvještaja- Zabilješke uz finansijske izvještaje,  da u periodu od 31. 12. 2014. do datuma predaje finansijskih izvještaja za 2014. godinu, tj. do 28.02.2015. godine nije bilo značajnih postbilansnih dogaÄ‘aja u smislu MRS 10.

Zaključak

Obračunski period 2014. godine je aktuelizirao specifične  poslovne promjene za čije pravilno računovodstveno i porezno tretiranje, je neophodno dobro poznavanje MRS/MSFI, poreznih propisa, te pozitivne prakse finansijsko-računovodstvene profesije u BiH. Posebno se to odnosi na vrednovanje imovine, primjenu MRS/MSFI u specifičnim situacijama, računovodstveni i porezni tretman nastale štete na imovini kao posljedica poplava i klizišta, te promjena u kapitalu sa računovodstvenog i poreznog aspekta.

Dosadašnja iskustva pokazuju da MRS 2 - Zalihe i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava,  predstavljaju dva standarda čija se primjena i poštivanje njihovih odredbi najčešÄ‡e krše u praksi bh. preduzeća. TakoÄ‘er, iskustva pokazuju da se dogaÄ‘aji nakon datuma bilansa, tj. dogaÄ‘aji koji se dese izmeÄ‘u 31.12. (datum bilansa) i 28.02. (datum predaje finansijskih izvještaja)  ne tretiraju na adekvatan način i u skladu sa MRS 10 - DogaÄ‘aji nakon datuma bilansa,  kod prezentacije finansijskih izvještaja.

Menad�ment poduzeća je primarno odgovoran za prezentiranje finansijskih izvještaja. U realizaciji te odgovornosti obilato se koristi slobodan prostor definiran MRS/MSFI. U tom slobodnom ili manevarskom prostoru biraju se računovodstvene politike koje doprinose realizaciji specifičnih poslovnih ciljeva privrednog društva odnosno menad�menta, kao što su: maksimiziranje dobiti, prikazivanje odgovarajućeg finansijskog polo�aja, konzervativizam i stabilnost dobiti, i sl. U realizaciji tih ciljeva koriste se kriteriji kvaliteta definirani MRS/MSFI, ali i specifični kriteriji menad�menta iskazani kroz usvojene računovodstvene politike.

Literatura:

  1. MeÄ‘unarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) uključujući i MeÄ‘unarodne računovodstvene standarde (MRS), Savez  računovoÄ‘a revizora, i finansijskih radnika FBiH, Mostar, 2006.godina,
  2. MeÄ‘unarodni standardi finansijskog izvještavanja i MeÄ‘unarodni računovodstveni standardi, dostupno na: http://www.srr-fbih.org/msfi_mrs.asp 
  3. Piljić J.: Analiza financijskih izvještaja, Tuzla, «OFF-SET» Tuzla, 2012.godina,
  4. Piljić J.: Novosti u financijskom izvještavanju – izmjene MSFI, Računovodstvene i porezne finansije broj 1/2010,  „FEB“, Sarajevo,
  5. Kalić I.: Specifičnosti pripremnih radnji za godišnji obračun 2014, „Poslovni konsultant“ broj 42/15, FINconsult, Tuzla, januar 2015.
  6. Kalić I.: Pripremne radnje za godišnji obračun 2014., Priručnik KPE, FINconsult, Tuzla, decembar 2014.
  7. Pravilnik  o kontnom okviru, sadr�aju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva   („Slu�bene novine FBiH“ broj 82/10),
  8. Pravilnik  o sadr�aju i formi  obrazaca izvještaja o promjenama na kapitalu („Slu�bene novine FBiH“ broj 82/10),
  9. Pravilnik  o sadr�aju i formi obrazaca finansijskih izvještaja za privredna društva („Slu�bene novine FBiH“ broj 82/10)
  10. Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine, («Slu�beni glasnik Bosne i Hercegovine» broj 42/04),
  11. Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine („Slu�bene novine Federacije Bosne i Hercegovine“ broj  83/09).

 


[1] Slu�bene novine Federacije BiH broj 83/09

[2] Praksa pokazuje da su uglavnom sva mala preduzeća za ranije obračunske periode od 2011. - 2013. godine  prezentovala puni set finansijskih izvještaja, bez obzira što im Zakon omogućava sačinjavanje i predaju samo ova dva izvještaja.

[3] Novi Zakon o računovodstvu i reviziji u Brčko distriktu BiH je već pune tri godine „na čekanju“ za usvajanje. Prema informacijama iz Vlade Brčko distrikta BiH ovaj Zakon bi trebao biti usvojen početkom 2015. godine, čime bi se regulativa finansijsko-računovodstevne profesije u Brčko distriktu usaglasila sa istom tom regulativom u entitetima.

<< Vrati se